Счета-фактуры - свидетельства законности налоговых вычетов. Сведения из счетов-фактур в порядке поступления записывают в журналы регистрации выданных и полученных счетов-фактур. В определённой последовательности разносят в книги покупок и в книги продаж, на основании которых определяют размер НДС. Для чего нужен корректировочный (исправительный) документ этого типа?
Что такое корректировочный счёт-фактура и в каких случаях его составляют
Корректировочный счёт-фактура - свидетельство изменения (исправления) суммы НДС в связи с исправлением сумм в первичных документах. Покупатель, на основании корректировочного счёта-фактуры, при повышении суммы осуществляет вычеты НДС с суммы повышения, при снижении - восстанавливает налог, исчисленный с суммы снижения. Продавец при повышении суммы продажи начисляет НДС на сумму повышения, при снижении - производит вычеты НДС, исчисленного с суммы снижения.
Корректировочный счёт-фактуру выставляют в трёх случаях:
- при изменении цены,
- при изменении количества,
- при изменении цены и количества проданных товаров (услуг).
Налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.
Мнение эксперта
Мария Богданова
Стаж более 6 лет. Специализация: договорное право, трудовое право, право социального обеспечения, право интеллектуальной собственности, гражданский процесс, защита прав несовершеннолетних, юридическая психология
Приведём примеры некоторых ситуаций, когда в 2019 году продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счёт-фактуру:
- покупателю предоставлена скидки;
- в процессе приёмки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию;
- покупатель частично возвращает товары, не принятые к учёту;
- покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учёт, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились;
- покупатель, который не платит НДС, частично возвращает товар;
- покупателю отгружены товары по предварительным ценам, а впоследствии они были пересмотрены с учетом цен, по которым эта продукция была реализована потребителям;
- стоимость товаров или услуг изменена по решению суда.
Продавец обязан выставить корректировочный счёт-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету.
Таблица 1. Действия покупателя и продавца при исправлении стоимости и их основания
Изменение стоимости проданных товаров (услуг) | Продавец | Покупатель | ||
действия и их основания | период совершения действия | действия и их основания | период совершения действия | |
стоимость уменьшилась | производит вычеты на разницу сумм налога до и после уменьшения (пункт 13 статьи 171 НК РФ) | не позднее 3 лет с момента составления корректировочного счёта-фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ) | восстанавливает НДС, принятый к вычету продавцом (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ) | в налоговом периоде получения корректировочного счёта-фактуры или первичных документов, на основании которых он выписан (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ) |
стоимость увеличилась | начисляет налог на разницу сумм налога до и после уменьшения (пункт 3 статьи 168 НК РФ) | не позднее 5 календарных дней со дня подписания документов, свидетельствующих о согласовании с покупателем изменения стоимости проданных товаров (услуг) (пункт 3 статьи 168 НК РФ) | производит вычеты налога на разницу сумм налога до и после уменьшения (пункт 13 статьи 171 НК РФ) | в периоде получения оснований, но не позднее 3-х лет с момента составления корректировочного счёта-фактуры (пункт 10 статьи 172 НК РФ) |
Реквизиты - корректировочных счетов-фактур (обязательные сведения):
- установленные пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ:
- название «корректировочный счет-фактура»;
- номера и даты: этого счёта-фактуры, корректируемых счетов-фактур; предыдущих изменений этих документов;
- реквизиты сторон: наименования, адреса, ИНН;
- валюта счёта-фактуры, в котором исправляют сумму реализации;
- товары (услуги);
- единицы измерения товаров (услуг);
- количество товаров (услуг);
- стоимость до и после исправления: единицы товара (цены); всего товара (услуг) без налога; всего товара (услуг) с налогом;
- сумма НДС: до и после уточнения;
- ставка НДС;
- сумма акциза;
- разница значений до и после исправления: сумм стоимости проданных товаров (услуг) без НДС; НДС; стоимости товаров (услуг) с НДС;
- установленные пунктом 6 статьи 169 НК РФ:
- подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных лиц, правомочия которых подтверждены приказом или доверенностью организации;
- подпись индивидуального предпринимателя или лица, уполномоченного доверенностью, с реквизитами свидетельства о государственной регистрации этого ИП.
Правила заполнения исправительного документа
Форма и её позиции
Форма корректировочного счёта-фактуры и правила её заполнения утверждены Правительством РФ. Изображена на фотографии.
Отличительная черта формы корректировочного счёта-фактуры - по каждому товару (услуге) заполняют четыре строчки.
- «А (до изменения)», в которую записывают показатели из изменяемого счёта-фактуры.
- «Б (после изменения)», в ней указывают исправленные показатели строки «А (до изменения)».
- «В (увеличение)», сюда вписывают положительные разницы показателей А и В (В - А).
- «Г (уменьшение)», здесь отрицательные результаты разницы (В - А) записывают положительными числами.
Первый экземпляр хранится у покупателя, другой - у продавца.
Образцы заполнения
Корректировочные счета-фактуры оформляет и подписывает продавец. На схеме показано, что корректировочный счёт-фактура характеризует товары и услуги: проданные - для продавца, приобретённые - для покупателя.
Все нюансы по оформлению авансового отчета по командировке:
Пример 1. ООО «Маяк», находящееся по адресу: Ленинградская обл., г. Лодейное Поле, ул. Володарского, д. ХХ, ИНН 4711ХХХХХХ продало ООО «Весна», расположенному по адресу: Ленинградская обл., г. Лодейное Поле, ул. Гагарина, д. ХХ, ИНН 4709ХХХХХХ 10 столов. состоялась 20.12.2016. Столы продали по 2500 рублей за штуку. Оформили счёт-фактуру от 20.12.2016 № 229.
Корректировочный счёт-фактура на уменьшение стоимости
Можно ли вносить изменения в документ, в каких случаях это требуется и как это сделать
Исправления в корректировочные счета-фактуры вносят продавцы, потому что они их подписывают.
Исправление без составления нового
Ошибки, не мешающие идентифицировать участников сделки и предметы реализации, стоимость, ставку и сумму налога исправляют в обычном порядке. Зачёркивают неправильное, надписывают правильное. На свободном месте пишут «исправленному на … верить» и ставят дату и заверяют подписями правомочных лиц с расшифровкой, скреплёнными печатями (если есть). Например, продавец в адресе указал «Санкт-Петербургская область» вместо «Ленинградская область». Исправив эту ошибку 20.03.2017, продавец зачеркнул слово «Санкт-Петербургская», сверху написал «Ленинградская». На свободном месте написал: «Исправленному с «Санкт-Петербургская» на «Ленинградская» верить 20.03.2017 рядом подпись с расшифровкой и печать (если есть)». Правка должна быть сделана в экземпляре каждой стороны. Иначе будет признана незаконной.
Исправление с оформлением новых экземпляров
Исправления в корректировочные счета-фактуры, составленные начиная с даты вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137 на бумажном носителе или в электронном виде, вносятся продавцом (в том числе если есть уведомления, составленные покупателями, об уточнении корректировочных счетов-фактур в электронном виде) путём составления новых экземпляров корректировочных счетов-фактур в соответствии с настоящим документом. В этом случае в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строках 1 и 1б корректировочного счёта-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра корректировочного счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточнённые (изменённые), указываются в соответствии с настоящим документом.
Пункт 6 части II Приложения № 2 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
Изменения, не требующие исправления первичных документов
Если контролирующие органы заметили опечатку раньше участников сделки, то лучшим ответом на требование пояснений будет исправленный документ.
При повторном изменении суммы реализации, связанным с исправлением цены или количества, составляют исправленный корректировочный счёт-фактуру. Сведения из строк 1 – 4 переносят из предыдущего, кроме 1а. Строку «А» заполняют соответствующими данными из «Б».
В книге покупок и книге продаж
Корректировочные счета-фактуры регистрируют в «Журнале учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость».
Регистрируют их по очерёдности поступления и выставления:
- в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учёта по дате их выставления.
- в части 2 «Полученные счета-фактуры» журнала учёта по дате их получения.
Таблица взаимоувязки сведений корректировочного счёта-фактуры, книги покупок и книги продаж.
Операция | Данные корректировочного счёта | Продавец | Покупатель | |||
Книга покупок | Книга продаж | Книга покупок | Книга продаж | |||
1 | Уменьшение стоимости товара | графа 8 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» | в графе 16 | графе 17, 18 | ||
в графе 15 | 13б | |||||
графе 14, 15 | ||||||
2 | Увеличение стоимости товара | графа 8 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» | Графа 17, 18 | Графа 16 | ||
13б | Графа 15 | |||||
графа 5: сумма строк «В (увеличение)» корректировочного счёта-фактуры в части стоимости продаж, облагаемых налогом по соответствующей налоговой ставке | графе 14, 15 | |||||
3 | Увеличение стоимости в иностранной валюте | графа 9 по строке «Всего увеличение (сумма строк В)» | графе 13а, | |||
4 | Уменьшение стоимости в иностранной валюте | графа 9 по строке «Всего уменьшение (сумма строк Г)» | графе 13а |
Учёт в книге покупок
В книгу покупок записывают данные после возникновения права на вычеты.
Пример 6. Повышение суммы реализации. Книга покупок ООО «Весна» за 1 квартал 2017 года.
Занесли сведения из корректировочных счетов-фактур:
- № 12 от 12.01.2017 (Фото № 4): № 230 от 20.12.2016, –, № 12 от 12.01.2017, –, ООО «Маяк», 4711ХХХХХХ, 8850.00, 1350.00;
- № 11 от 12.01.2017 с исправлением № 2 от 26.03.2017 (Фото № 6): № 229 от 20.12.2016, № 11 от 12.01.2017, № 2 от 26.03.2017, ООО «Маяк», 4711ХХХХХХ, 4720.00, 720,00.
Пример 7. Снижение суммы реализации. Книга покупок ООО «Маяк» за первый квартал 2017 г.
При уменьшении суммы реализации в книгу покупок продавца текущего периода заносят эти же данные, но вместо сведений о продавце, заносят данные о покупателе из строк 3, 3б.
Занесли данные корректировочного счёта-фактуры № 11 от 12.01.2017:
- № 229 от 20.12.2016,
- № 11 от 12.01.2017,
- ООО «Весна»,
- 4709ХХХХХХ
- 5900,
- 900,00.
При необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счёту-фактуре, корректировочному счёту-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счёт-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.
Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (приложение 4, пункт 4 части 2)
Сумму цифр по графе 16 за квартал переносят в налоговую декларацию.
Учёт в книге продаж
Сведения корректировочных счетов-фактур заносят в книгу продаж в периоде составления документов, подтверждающих факт изменения стоимости.
Корректировочный счет-фактура, составленный при увеличении стоимости регистрируется продавцом:
- в книге продаж - в случае его составления до истечения налогового периода;
- в дополнительном листе книги продаж - в случае его составления по истечении налогового периода.
Дополнительный лист книги продаж
Перенесли сведения из корректировочных счетов-фактур № 12 от 12.01.2017 (Фото № 4) и № 11 с исправлением № 2 от 26.03.2016 (фото № 6):
- № 12 от 12.01.2017 (Фото № 4): № 230 от 20.12.2016, –, № 12 от 12.01.2017, –, ООО «Весна», 4709ХХХХХХ, 8850.00, 7500.00, 1350.00;
- № 11 от 12.01.2017 с исправлением № 2 от 26.03.2017 (Фото № 6): № 229 от 20.12.2016, № 11 от 12.01.2017, № 2 от 26.03.2017, ООО «Весна», 4709ХХХХХХ, 4720.00, 4000.00, 720,00.
Корректировочный счет-фактура (КСФ) относится к налоговым первичным документам. Область его применения, как и первичного счета-фактуры, – и расчеты, связанные с этим налогом. Необходимость составления счета-фактуры корректирующего характера возникает в случае изменений показателей, влияющих на расчет НДС по сделке: цены, количества отгруженных ТМЦ и др.
Такие счета-фактуры составляются и применяются в учете по аналогии с обычными. В случае фактических изменений показателей, влияющих на расчет НДС, перед бухгалтером, прежде всего, встает дилемма: оформить корректировочный документ или внести исправления в первоначальный.
Корректировать или исправлять?
С точки зрения налогового законодательства эти понятия не тождественны и имеют различные последствия в учете.
Если первоначальный счет-фактура составлен без ошибок, но в соответствии с изменениями условий договора, меняются показатели сделки, например, цена, составляется корректировочный счет-фактура. Все изменения по НДС отражаются в том отчетном периоде, когда было заключено письменное соглашение между сторонами на изменение цены. После подписания соглашения, отражающего изменения показателей, обязанность составления КСФ переходит к продавцу. Он оформляет документ на образовавшуюся разницу и передает его покупателю. КСФ отражается, соответственно, в книгах покупок и продаж сторон сделки в текущем периоде.
Если первоначальный счет-фактура содержит ошибку, то составляется его исправленный аналог. Изменения пройдут в том отчетном периоде, который отражает первоначальный документ. Зачастую приходится подавать уточненную налоговую декларацию в связи с исправлениями.
Возьмем тот же пример: изменение цены товара, но в данном случае оно произошло не в результате изменения договорных обязательств, подтвержденных документом, а в результате технической ошибки исполнителя. Ошибка привела к занижению суммы НДС по сделке и была обнаружена только после подачи декларации за соответствующий период. После обнаружения ошибки составляется новый документ с указанием номера исправления, который отражается в книгах покупок и продаж не настоящего времени, а периода ошибки. Подается декларация с уточняющими сведениями. Счет-фактура с исправлениями составляется не на разницу показателей, а на всю сумму сделки.
Важно! Корректировочный счет-фактуру необходимо успеть оформить в срок не позднее 5 дней с момента подписания документов-оснований, изменяющих показатели сделки (ст. 168 (3) НК РФ). При этом судебная практика свидетельствует, что при пропуске срока шанс получить вычет по НДС у налогоплательщика есть. Соответствующие разъяснения содержат и письма УФМС, Минфина (например, письмо №03-07-11/2722 от 25-01-16 г.).
Что представляет собой КСФ
Документ содержит следующие обязательные сведения:
- цена, количество, стоимость товара (услуги и др.), сумму НДС до корректировки;
- аналогичные сведения после корректировки;
- возникшие разницы показателей – к уменьшению или к увеличению.
Заметим, что единой формы документа, являющегося основанием для оформления КСФ, законодательство не содержит. Это могут быть и первичные документы, подписанные обеими сторонами сделки: акты, накладные, и дополнительные соглашения к договору, равно и любые другие документы, подтверждающие согласие партнеров.
Корректировочный счет-фактура и типичные ситуации, в которых он может применяться
Причины, по которым возникает необходимость оформить КСФ, варианты сделок, хозяйственных ситуаций, весьма разнообразны. Рассмотрим наиболее распространенные случаи применения корректировочных счетов-фактур в практике налогового учета, кроме рассмотренного выше: изменения цены товара:
Важно! Оформление корректировочного счета-фактуры возможно лишь при взаимном согласии сторон.
- Товар (услуга) поставлены не полностью. В случае имеющихся расхождений фактической поставки и ее документального оформления представители покупателя и продавца фиксируют этот факт актом на месте. Впоследствии выясняются причины недопоставки (техническая ошибка или несогласованность работы должностных лиц по сделке) и решается вопрос об оформлении КСФ.
- Поставлены излишки товара. Такая ситуация может возникнуть, если покупателем была оформлена заявка на поставку с определенным количеством товарной массы, а поставка по факту произошла в более крупных размерах. Покупатель вправе отказаться от излишков и не принимать их к учету, но также, согласовав письменно возникшие разницы, может согласиться принять к учету все количество, с оформлением счета-фактуры.
- Товар оказался частично бракованным. Если партия представляет собой брак в полном объеме, покупатель оформляет отказ от нее и отправляет продавцу без постановки на учет. При обнаружении частичного брака в ходе поставки стороны подписывают соглашение, где указывается часть товара, принятого покупателем к учету, и на основании этого документа оформляется корректировочный счет-фактура.
Многократная корректировка
В ситуации, когда изменения показателей сделки, влияющие на расчеты по НДС, происходят неоднократно, у покупателя и продавца возникают вопросы по поводу законности оформления КСФ.
Минфин в письме №03-07-09/52398 от 16.08.17 г. подробно рассматривает этот вопрос. В частности, чиновники отмечают, что в составляемом КСФ обязательно указывать его порядковый номер и дату корректировки. Далее, ссылаясь на Правила заполнения корректировочного счета-фактуры (утв. Пост. Прав-ва №1137 от от 2612.11 г.), предлагается выставить новый КСФ, в который следует перенести сведения из предыдущего корректировочного документа, дополнив их новыми корректировочными данными и рассчитав разницу показателей на увеличение либо на уменьшение. В строке А, отражающей данные до изменения, вторичного КСФ фиксируются сведения из строки Б (измененные) предыдущего документа.
Учет корректировочных счетов-фактур
Учет корректировочных счетов-фактур производится в книгах покупок и продаж, которые ведут стороны сделки. Обратите внимание на нумерацию. Для КСФ и для начальных счетов-фактур она будет сквозной, номера идут последовательно, вне зависимости от характера документа.
В бухгалтерском учете движения по суммам КСФ отражаются стандартно на счетах 68 и 19 в корреспонденции со счетами 60, 51, и др. КСФ на увеличение отражается у продавца дополнительными проводками по начислению НДС, а у покупателя – по принятию налога в вычету. КСФ на увеличение формирует следующие проводки.
Поставщик:
- Д 62 К 90/1 сторно – уменьшение выручки по сделке.
- Д 90/1 К 68 сторно – НДС к вычету на разницу корректировки.
Покупатель:
- Д 20 К 60 сторно – снижена сумма задолженности поставщику.
- Д 19 К 60 сторно — разница НДС по первоначальным и скорректированным суммам.
- Д 19 К 68 – к вычету по НДС, на сумму разницы.
Главное
- Корректировочный счет-фактура (КСФ) составляется при изменении условий сделки, согласованных контрагентами, как уточняющий документ.
- Согласование оформляется письменно.
- КСФ отражает разницу первоначальных показателей и уточненных данных по сделке.
- КСФ составляется, только если исходный счет-фактура был оформлен без ошибок. Отражается в регистрах периода, в который подписан документ, являющийся основанием внесения корректировок.
- Форма документа-основания может быть любой.
- КСФ заносится в соответствующие регистры налогового учета с соблюдением сквозной нумерации.
- Допускается составление нескольких КСФ по одной и той же сделке, отражающих изменения по ней.
Корректировка — это изменение первоначальной цены товара или услуги, которое произошло уже после отгрузки по взаимному согласию сторон (покупателя и поставщика).
Если стоимость уже отгруженных товаров (оказанных работ, услуг) меняется, то продавец товаров (работ, услуг) обязан выставить корректировочный счет-фактуру. Это может случиться при уменьшении (увеличении) стоимости и количества (объема) товаров (работ, услуг).
В корректировочном счете — фактуре указывается новая стоимость товара (работ, услуг), а также изменение стоимости. Перед тем, как ее выставить, необходимо получить согласие покупателя на корректировку.
В случае, если продавцом была выставлена корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости на товары, то покупатель делает проводки по , ранее .Для этого делают обратные записи:
- Дт 68 — Кт 19;
- Дт 19 — Кт 60.
Кроме того, покупатель должен скорректировать стоимость самих товаров, отнеся разницу на счет 90-2.
Продавец, в свою очередь, должен сделать корректировку выручки суммы начисленного НДС в сторону уменьшения. Для этого делается сторно:
- — Кт 90/ «Выручка» — на сумму уменьшения стоимости товаров;
- Дт 90/ «НДС» — Кт 68/ «Расчеты по НДС» — на сумму НДС с разницы.
Рассмотрим на примере.
В течение мая 2013 года Фирма «А» (продавец) реализовала Фирме «Б» (покупатель) товар стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.). Себестоимость товара составила 86 000 руб. Также при условии своевременной оплаты (до 10-го числа), покупателю делается скидка — 5%.
Фирмой «А» будут сделаны следующие записи:
Дата | Счет Дт | Счет Кт | Сумма | Содержание операции | Документ |
.2013 | 62 | 90 | 118000 | Поступление выручки от реализации товара | Платежное поручение |
.2013 | 90 | 68 | 18000 | Начисление НДС с полученной выручки | Платежное поручение |
.2013 | 90 | 41 | 86000 | Стоимость товара учтена в составе текущих расходов | Платежное поручение |
.2013 | 62 | 90 | 5900 | Корректировка выручки на сумму увеличенной стоимости товара | |
.2013 | 68 | 90 | 900 (5900*18/118) | Поставлен к вычету НДС | Корректировочный счет-фактура |
Корректировка поступления: проводки в прошлом периоде
12.12.2014 Фирмой «А» приняла работы по строительству объекта от Фирмы «Б». Они были оплачены в размере 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС — 200 000 руб.). В мае 2015 года по результатам проверки установлено не полное выполнение работ, хотя и были оплачены. Сумма переплаты составила 470 000 руб. (в т.ч. НДС — 000 руб.).
В результате этого, Фирмой «А» была направлена претензия и дополнительное соглашение на уменьшение стоимости работ в Фирму «Б». В мае 2015 года Фирмой «Б» было подписано дополнительное соглашение, а также произведен возврат переплаты.
Фирма «А» сделала записи:
Дата | Счет Дт | Счет Кт | Сумма | Содержание операции | Документ |
12.12.2014 | 20 | 60 | 1000000 | Отражение затрат по выполненным подрядчиком работам | Платежное поручение |
12.12.2014 | 19 | 60 | 200000 | Отражение предъявленного НДС | Платежное поручение |
12.12.2014 | 68 | 19 | 200000 | Принят к вычету НДС | Платежное поручение |
12.12.2014 | 60 | 1200000 | Оплата выполненных работ | Платежное поручение |
Дата | Счет Дт | Счет Кт | Сумма | Содержание операции | Документ |
.2015 | 76.2 | 91.1 | 400000 | Отражение прочего дохода | Дополнительное соглашение |
.2015 | 76.2 | 68 | 70000 | Восстановление НДС | Дополнительное соглашение |
.2015 | 76.2 | 470000 | Получены денежные средства | Претензия |
Фирма «Б» делает проводки:
Дата | Счет Дт | Счет Кт | Сумма | Содержание операции | Документ |
С точки зрения русского языка «корректировочный» и «исправленный» - это практически синонимы (одно и тоже). Однако для целей корректировки налоговых обязательств по НДС, корректировочный счет-фактура и исправленный счет-фактура - это две большие разницы. Перепутав их можно получить налоговые доначисления по НДС.
Корректировочный счет фактура в 2018 году дает возможность заявить вычет либо осуществить возврат излишне уплаченного налога в текущем периоде.
Пример:
Изначальный счет-фактура был составлен правильно. Покупатель и продавец изменили цену в сторону повышения по письменной договоренности сторон. КСФ оформляется в периоде оформления письменной договоренности.
Если сумма отгрузки и соответственно сумма НДС изменяется в результате письменного соглашения сторон, то обязательства по НДС корректируются в учете того периода, когда составлены документы на изменение стоимости путем выставления корректировочного счета-фактуры
Корректировочный счет-фактура оформляется только в случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был составлен верно.
Алгоритм по составлению КСФ:
- оформление документа об изменении стоимости отгрузки товара,
- оформление продавцом КСФ на разницу,
- передача КСФ покупателю,
- отражение КСФ в книгах покупки (продаж) в текущем периоде (при наличии остальных условий для вычета НДС).
Исправленный счет-фактура в 2018 году относится к периоду, в котором выписан изначальный счет-фактура с ошибкой. Во многих ситуациях это означает для налогоплательщика обязанность подать уточненную налоговую декларацию.
Пример:
Менеджер ошибся (посмотрел не в ту строку спецификации), применил неправильный тариф в счете-фактуре и занизил налоговую базу по НДС.
Если в результате ошибки продавец занизил сумму отгрузки, и соответственно сумму НДС в счете-фактуре, то ему надлежит выставить исправленный счет-фактуру и подать уточненную декларацию по НДС.
Алгоритм по исправлению счета-фактуры:
- выявление ошибки в первоначальном счете-фактуре,
- оформление изменений в первоначальный счет-фактуру (не на разницу, а полностью, практически это выглядит как новый документ, только указывается номер исправлений),
- отражение в книге продаж (книге покупок) в периоде составления первоначального счета-фактуры,
- подача уточненной декларации.
В каких случаях выставляется корректировочный счет-фактура?
Глава 21 НК РФ предусматривает механизм исчисления НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе по причине изменения их цены или количества через алгоритм выставления корректировочных счетов-фактур (КСФ).
Нормы НК РФ, регулирующие выставление КФС: п. 10 ст. 154 НК РФ, п. 3 ст.168 НК РФ, ст.169 НК РФ, п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) как из-за увеличения цен и тарифов, так и по причине увеличения количества отгруженных товаров (работ, услуг) учитывается при определении налоговой базы по НДС за тот период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления КСФ (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Пример:
Товар отгружен в ноябре 2017 года, соглашение об индексации цены с 1 ноября 2017 г. оформлено в феврале 2018 года. У продавца увеличивается налоговая база за 1 квартал 2018 года, покупатель реализует свое право на вычет также не раньше этого периода.
При этом п. 3 ст. 168 НК РФ установлена обязанность продавца выставить КФС не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления документов, являющихся основанием корректировки.
Изменение стоимости отгруженных товаров «задним числом» - происходит, например, когда поставщик и покупатель договорились об увеличении цены и распространили эти цены на уже отгруженные товары (или оказанные услуги). Например, повысили арендную плату с начала года, но договорились об этом лишь во втором квартале. Или договором предусмотрена отгрузка товара по предварительной цене с последующим уточнением, порядок которого прописан в договоре.
В какой ситуации «задним числом» может увеличиться количество отгруженных товаров? Например, если товаросопроводительные документы и счет-фактура были выписаны в соответствии с количеством товара затребованным покупателем в заявке, а при приемке выяснилось, что по факту товара больше, чем покупатель заказал. Иными словами, покупателем выявлен излишне поставленный товар, о котором не было договоренности сторон сделки.
Здесь у покупателя есть как минимум два варианта:
- либо отказаться приобретать «лишний» товар, не прописанный в первичных документах и требовать от продавца вывезти излишки,
- либо совместно с продавцом оформить документы об уточнении в сторону увеличения количества и стоимости поставки. На основании этого документа выставляется корректировочный счет-фактура.
Показатели КСФ перечислены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ.
В КСФ продавец указывает как старые (до корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цену, количество, стоимость, сумму НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми показателями. Эта разница может быть как положительной (при корректировке стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения).
Какие документы являются основанием для составления КСФ?
В НК РФ речь идет о наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Изменение требований и обязательств продавца и покупателя как факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым подлежит оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена.
Продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований и обязательств по любой самостоятельно определенной форме, при условии указания в ней всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Пример:
Продавец выписывает счет-фактуру на основании товарной накладной и направляет их покупателю. Покупатель при приемке товара выявляет недостачу, оформляет акт приемки товара и претензию, проставляет соответствующую отметку в товарной накладной продавца, передает их продавцу, а продавец на основании этих документов оформляет корректировочный счет-фактуру на уменьшение количества и стоимости товара. Документом, подтверждающим факт согласия покупателя на уменьшение стоимости, выступают перечисленные выше документы.
В письме от 29.12.2012 N 03-07-09/168 Минфина России разъясняет, что подтверждением даты получения документа может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен.
Насколько критично в этой ситуации соблюдение установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока 5 дней от даты составления акта? Для покупателя корректировочный счет-фактура в такой ситуации не так важен, так как речь идет об уменьшении количества товара. Чтобы потом не восстанавливать НДС, он может принять НДС к вычету и по первоначальному счету-фактуре, только не полностью, а в пределах фактически принятых на учет товаров. Продавцу, чтобы не медлить с вычетом и уменьшить сумму НДС, исчисленную с отгруженных товаров лучше все же оформить КСФ в срок, установленный законом.
Впрочем пропуск срока не критическая ошибка, и у налогоплательщика-продавца будут шансы отстоять свое право на вычет НДС . Минфин РФ не раз разъяснял, что нарушение срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ - не основание для отказа в вычете НДС, налоговые органы обязаны руководствоваться этой позицией (см. письмо Минфина РФ от 25.01.16 N 03-07-11/2722, письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2016 N16-15/031787). Есть положительные примеры и в судебной практике Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 N А65-11811/2013.)
Право на вычет по корректировочному счету-фактуре у налогоплательщика сохраняется не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).
При этом неважно, в каком периоде произошла отгрузка , срок на вычет отсчитывается от даты составления КСФ (письма Минфина РФ от 15.08.2012 N 03-07-09/116, ФНС от 17.06. 2015 N ГД-4-3/10451@).
А вот если бы речь шла об увеличении цены или стоимости, то для продавца промедление с составлением КСФ могло бы обернуться неприятностями.
Пример:
Факт повышения цены по отгруженному товару согласован в 1 квартале, а КСФ выписан во 2 квартале. Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур
в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
Какие налоговые последствия по НДС для покупателя и продавца при оформлении КФС
Изменения согласованы по принятому ранее на учет товару (соглашение об изменении стоимости товара, факт уведомления).
Корректировочные счета-фактуры на увеличение стоимости товара |
Корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости товара |
|
---|---|---|
ПОКУПАТЕЛЬ |
КСФ регистрирует в книге покупок, имеет право на вычет. |
Восстанавливает НДС принятый к вычету по товару на раннюю из дат: получения первичного документа на уменьшение стоимости товара, либо получения КСФ (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). На дату получения документ либо КСФ регистрирует в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж) |
ПРОДАВЕЦ |
КСФ регистрирует в книге продаж в квартале составления КСФ |
КСФ регистрирует в книге покупок. Разницу по НДС принимает к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). Вычет по КСФ можно заявить не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры |
Как составить исправленный счет-фактуру?
Порядок исправлений в счет-фактуру установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (см. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур. В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение номера и даты счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Затем заполняются остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные).
В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.
Новый экземпляр подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или индивидуальный предприниматель, который также указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации, либо иные уполномоченные лица.
Для покупателей, получающих исправленные счета-фактуры произошли позитивные перемены, изменился порядок заполнения книги покупок и дополнительного листа книги покупок . Исключен абзац 3 пункта 9 Приложения № 2 и скорректирована редакция пункта 6 Приложения № 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137.
В подтверждение правомерности регистрации исправленного счета-фактуры в том же самом налоговом периоде, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, в правилах заполнения дополнительного листа книги покупок прописали следующий порядок.
Новые правила заполнения дополнительного листа книги покупок: при подведении итогов по графе 16 в строке «Всего» из показателей по строке «Итого» вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями.
Что это означает на практике? Продавец, выявив у себя ошибку в счете-фактуре, приводящую к занижению налога выписывал исправленную счет-фактуру и подавал уточненную декларацию по НДС. Если правки не касались суммы налога, то продавец уточненку не подавал. Для покупателя в старой редакции правил заполнения книги покупок и дополнительного листа к ней, в любом случае были предусмотрена обязанность - аннулировать неверный счет-фактуру в книге покупок за тот период, к которому относилась поставка. То есть по старым правилам у покупателя происходило увеличение суммы уплаты в бюджет. Исправленный счет-фактуру покупателю следовало отражать в периоде его получения.
Теперь в дополнительном листе книги покупок предусмотрены не только аннуляция ошибочного счета-фактуры, но и запись по исправленному счету-фактуре. То есть теперь у покупателя показатели исправленных счетов-фактур влияют на налоговую базу того периода, в котором был учтен ошибочный счет-фактура.
Внесение исправлений в документы по НДС, нюансы выставления корректировочных или исправленных счетов-фактур не исчерпываются рассмотренными ситуациями.
В этой консультации мы говорим об основных проводках по корректировочным счетам-фактурам на уменьшение, которые необходимо сделать бухгалтеру со стороны продавца и покупателя.
Ситуации у покупателя
Когда от продавца или поставщика получен корректировочный счет-фактура на уменьшение, проводки зависят от конкретной причины, по которой выставлен этот документ. Далее в таблице рассмотрены основные ситуации по данному вопросу.
Проводки при уменьшении | |
---|---|
Ситуация | Решение |
Получена скидка на уже купленные товары. По условиям договора она корректирует их цену | 1. Скидка на товары, которые покупатель еще не реализовал: · СТОРНО Дт 41 – Кт 60 (куплены товары за сумму, указанную в графе 5 строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» корректировочного счёта-фактуры; · Дт 60 – Кт 68 (восстановлен НДС на сумму из графы 8 строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)». 2. Скидка на товары, которые покупатель уже реализовал: |
Покупателем принято меньшее число товаров, чем оговорено в первичном счете-фактуре от продавца (например, из-за брака или неполной поставки) | В бухгалтерском учете ничего менять не нужно, поскольку оприходовать ценности нужно только по факту их принятия (письмо Минфина от 10.02.2012 № 03-07-09/05). То есть дополнительные проводки не нужны. |
Ситуации у продавца
Скидка покупателю
По общему правилу скидка покупателю на поставленные ему товары меняет их цену. Ее отражают в графе 5 корректировочного документа. Соответственно, она снижает выручку. Следующие проводки в бухучете делает продавец:
- СТОРНО Дт 62 – Кт 90.1 – на разницу уменьшена выручка от реализации товаров (берут из графы 9 строки «Всего уменьшение»);
- СТОРНО Дт 90.3 – Кт 68 – в сумме разницы принят начислен НДС (берут из графы 8 строки «Всего уменьшение»).
Отказ покупателя
Бывает, что покупатель принял меньше товаров, чем было оговорено в первичном счете-фактуре. Например, из-за неполной поставки или бракованного состояния. Тогда соответствующие проводки бухгалтер делает на день, когда получен документальный отказ покупателя принимать часть товаров:
- СТОРНО Дт 62 – Кт 90.1 (реализованы товары, берут из графы 9 строки «Всего уменьшение»);
- СТОРНО Дт 90.3 – Кт 68 (начисление НДС, берут из графы 8 строки «Всего уменьшение»);
- СТОРНО Дт 90.2 – Кт 41 (43, 20) (списание себестоимости товаров, по которым отказ покупателя).
Возврат неплательщиком НДС
Еще одна довольно распространённая ситуация – получен отказ покупателя-неплательщика НДС от вполне качественного товара. В этом случае бухгалтер берёт на учет возвращенную часть партии по той стоимости, которая указана в накладной на возврат (за минусом НДС, принятого к вычету).
На дату, когда пришли документы по вернувшемуся товару, в бухучете пишут следующие проводки:
- Дт 41 – Кт 62: берем на учет ценности, которые вернулись;
- Дт 19 – Кт 62: учитываем НДС по корректировочному документу;
- Дт 68 – Кт 19: налог к вычету по корректировочному счету-фактуре;
- Дт 62 – Кт 51: возврат покупателю денег.