Отказаться от УСН фирмы и предприниматели могут и добровольно. Тогда с начала нового года они должны перейти на обычную систему налогообложения.
Для этого им надо заполнить уведомление (форма 26.2–3, утвержденная приказом ФНС России от 2 ноября 2012 года № ММВ-7-3/829@) и сообщить о своем решении в налоговую инспекцию до 15 января. Формат представления уведомления в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 16 ноября 2012 года № ММВ-7-6/878@.
Переход на другой режим налогообложения в середине года
По мнению налоговиков, предприниматель не может поменять упрощенную систему на ПСН в середине года (письмо ФНС России от 20 сентября 2017 г. № СД-4-3/18795@).
Обоснование очень простое. Как гласит пункт 6 статьи 346.13 Налогового кодекса фирмы и ИП на УСН могут перейти на другой режим налогообложения только с начала следующего года. Для этого надо заполнить уведомление по форме 26.2–3, которое направляют в ИФНС до 15 января года, в котором меняется система налогообложения.
Следовательно, «упрощенец» не вправе до конца года добровольно переходить на ПСН.
Добавим, что такое же правило действует и для плательщиков ЕНВД. В этом случае применяется норма пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса. Там сказано, что «вмененщики» вправе перейти на другой режим налогообложения только со следующего календарного года (письмо Минфина России от 28 июля 2017 г. № СД-4-3/14850).
Отказ от применения УСН без уведомления об этом налоговой инспекции не может служить основанием для применения к компании штрафных санкций. Контролеры считают несколько иначе, что нередко приводит к спорам. Суды зачастую принимают сторону бизнеса.
Перейти на УСН или возвратиться к общему режиму организации и индивидуальные предприниматели могут добровольно в порядке, установленном Налоговым кодексом *(1). «Упрощенец» вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом инспекцию не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения*(2).
Организация, которая три года применяла УСН, с начала 2012 года перешла на общий режим, но по каким-то причинам не направила в инспекцию уведомление. По итогам первого квартала организация представила налоговикам декларацию по НДС, в которой заявила к возмещению из бюджета определенную сумму налога.
Контролеры провели камеральную проверку представленной декларации, в результате чего было отказано в возмещении налога. Более того, инспекторы приняли в отношении фирмы решение о привлечении ее к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога*(3). Фирме был доначислен НДС, предъявлены штрафы и пени.
Основанием для принятия решения послужили выводы налоговых инспекторов о неправомерном заявлении компанией налоговых вычетов по НДС, поскольку она применяет УСН.
Компания не согласилась с решением налоговой инспекции и после неудачной попытки урегулировать спор в вышестоящей налоговой инстанции обратилась в суд. Суды всех инстанций отменили решение инспекции о привлечении фирмы к налоговой ответственности и об отказе в возмещении из бюджета сумм НДС. Решение судов первой и апелляционной инстанций утвердил ФАС Центрального округа*(4).
Дальнейшие споры по этому вопросу и попытки пересмотра принятых судебных актов можно считать непродуктивными. Определением Высшего Арбитражного Суда РФ требование о пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления НДС было отклонено и в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано*(5).
ВАС РФ в своем определении, в частности, указал, что суды сделали правильный вывод о том, что отказ от применения УСН является правом компании и носит уведомительный характер, фирма вела хозяйственную деятельность, оформляла первичные документы и представляла налоговые декларации, соответствующие общей системе налогообложения, в связи с чем применение им данного налогового режима и вычетов по НДС является обоснованным.
Когда отказ невозможен
Во-первых, добровольный отказ от упрощенной системы даже при условии уведомления инспекции невозможен до окончания налогового периода*(6). Например, организация решила добровольно отказаться от применения УСН в середине календарного года, уведомила в июне об этом налоговую инспекцию, потом отстаивала свою позицию в суде и предсказуемо проиграла*(7).
Обращаем ваше внимание, что в ситуации, рассмотренной в начале статьи, организация добровольно перешла на общий режим налогообложения с начала нового налогового периода (календарного года), поэтому смогла успешно отстоять свою позицию в суде, несмотря на то что не уведомила об этом налоговый орган.
Во-вторых, невозможен частичный отказ от применения УСН для отдельных видов деятельности. Рассмотрим конкретную ситуацию.
Индивидуальный предприниматель осуществляет развозную розничную торговлю по договорам поставки, применяя общую систему налогообложения (уплата НДФЛ). В отношении торговли через палатку предприниматель применял систему в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту — ЕНВД). В 2011 году он подал в налоговую инспекцию заявление о переходе в следующем году с уплаты ЕНВД в отношении торговли через палатку на применение УСН с объектом налогообложения «доходы». Налоговая инспекция перевела на УСН в том числе и развозную торговлю. На просьбу предпринимателя оставить его на общем режиме в 2012 году в отношении развозной розничной торговли был получен отказ.
Предприниматель обратился в Минфин России с просьбой пояснить, почему невозможно совмещение разных режимов налогообложения. И вот какой ответ получил индивидуальный предприниматель от Минфина России*(8).
Прежде всего, в этом ответе обращает на себя внимание позиция Минфина России, которая сводится к разрешительному по сути характеру отказа от применения упрощенной системы налогообложения на основе письменного уведомления. Однако, как сказано в начале статьи, эта позиция не поддерживается судами, и, по нашему мнению, трактовка норм налогового права, данная судом, является приоритетной (с 2013 года уведомление налоговой о переходе на общий режим является обязательным условием для смены режима).
Что же касается совмещения разных налоговых режимов, то такое совмещение возможно только для ЕНВД и общего режима или ЕНВД и упрощенной системы или патентной и упрощенной систем налогообложения. Объясняется это самой природой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если при общей либо упрощенной системе подлежат налогообложению все виды деятельности налогоплательщика, при ЕНВД — только те, которые поименованы в Налоговом кодексе *(9).
В заключение напомним, что переход с упрощенной системы на общую систему может быть обязательным. Такой переход обязателен, если по итогам отчетного (налогового) периода облагаемые доходы компании превысили 60 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие иным требованиям, установленным законом . Такая компания считается утратившей право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие другим требованиям*(10).
Как и когда можно перейти с УСН на общий налоговый режим
┌─────────────────────────────┐ │ Отказ от УСН │ └─┬──────────────────────┬────┘ ▼ ▼ ┌─────────────────┴───────┐ ┌───────────┴─────────────────────────┐ │ С начала нового │ │ В течение │ │ налогового периода │ │ налогового периода │ └────────────┬────────────┘ └───────────────────┬─────────────────┘ ▼ ▼ ┌────────────┴────────────┐ ┌───────────────────┴─────────────────┐ │если компания уведомила │ │если нарушены условия применения УСН,│ │об этом │ │установленные Налоговым кодексом. В │ │налоговую инспекцию │ │частности: │ │ │ │- стоимость основных средств по │ │ │ │данным бухгалтерского учета превысила│ │ │ │100 млн. рублей │ │ │ │- доходы с начала налогового периода │ │ │ │превысили 60 млн. рублей │ │ │ │- численность сотрудников превысила │ │ │ │100 человек │ └─────────────────────────┘ └─────────────────────────────────────┘ *(1) абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ*(2) п. 6 ст. 346.13 НК РФ
*(3) п. 1 ст. 122 НК РФ
*(4) пост. ФАС ЦО от 16.01.2014 N Ф10-4157/13
*(5) определение ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-1687/14
*(6) п. 3 ст. 346.13 НК РФ
*(7) пост. ФАС УО от 06.03.2009 N Ф09-986/09-С2
*(8) письмо Минфина России от 24.12.2012 N 03-11-11/391
*(9) п. 2 ст. 346.26 НК РФ
*(10) п. 4 ст. 346.13 НК РФ
| Причина спора | Компания не уведомила инспекцию в срок об отказе от упрощенки. Налоговики отказали ей в вычетах НДС, так как упрощенцы их заявлять не вправе. Компания считает, что просрочка уведомления не влечет негативных последствий |
| Кто выиграл | Компания |
| Цена вопроса | 682 012 рублей |
| Аргументы, которые сработали | Несоблюдение срока направления уведомления о возврате на общий режим обложения не препятствует применению вычетов по НДС |
| Документ | Постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.05.16 № А27-15546/2015 |
В какой срок подавать заявление об отказе от УСН
Во втором квартале года компания подала заявление об отказе от УСН и заявила вычеты по НДС с начала года. Инспекция отказала компании в вычетах по НДС. Налоговики посчитали, что для применения общей системы налогообложения сначала нужно подать заявление о возврате с УСН на ОСН.
Пункт 6 статьи 346.13 НК РФ гласит, что плательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года. Для этого не позднее 15 января нового года в инспекцию подается уведомление об отказе от УСН. В противном случае предприятие остается на УСН и на применение вычетов рассчитывать не может. Контролеры считают, что организация, опоздав с заявлением, обязана применять упрощенку до конца налогового периода.
Суд установил, что фактически с начала года общество применяло общий режим налогообложения. Оно приобретало ГСМ у своих поставщиков и реализовывало его потребителям. Эти операции облагались НДС. Все выставленные поставщиками счета-фактуры с выделенной суммой налога предприятие оплачивало в полном объеме. После чего относило НДС к вычету.
Применение общей системы налогообложения подтверждается налоговыми декларациями по НДС. В этих декларациях все операции отражались в общем порядке. Такой порядок общество применяло с начала нового года. Доказательств осуществления обществом деятельности по УСН фискалы не представили. Факт уплаты налогов по общей системе налогообложения они не оспорили.
Налоговики отмечали, что наряду с декларациями по НДС компания представляла и декларацию по упрощенной системе налогообложения. Это подтверждает, что никакого фактического перехода на общую систему не было.
Между тем, как пояснило само предприятие, данная налоговая декларация была представлена в инспекцию для подстраховки. Это не является нарушением. Налоговый кодекс РФ прямо не запрещает подобные действия плательщиков.
Суд пришел к выводу о правомерном определении налоговой базы по НДС и осуществлении вычетов. Согласно Налоговому кодексу РФ, возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и ИП добровольно (абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ) и зависит только от волеизъявления налогоплательщика. Оно не поставлено зависимость от разрешительных действий налогового органа.
Налоговое законодательство предусматривает исчерпывающий перечень случаев, когда плательщик не вправе уходить с УСН на другой режим обложения. Так, добровольный отказ от упрощенной системы невозможен до окончания налогового периода (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит такого основания для отказа от возвращения на ОСНО, как несвоевременная подача уведомления. Нет наказания за просрочку подачи этого уведомления, в том числе и в виде отказа в вычетах по НДС. Если плательщик начал самостоятельно применять общий режим обложения с начала нового года, никто не вправе отказать ему в этом.
Схожую позицию занял ранее и ВАС РФ. В определении от 30.04.14 № ВАС-1687/14 указывается, что реализация налогоплательщиком своего права на выбор системы налогообложения осуществляется им по собственному усмотрению.
Переход с одной системы налогообложения на другую осуществляется добровольно по истечении соответствующего календарного года. Исключение при этом составляют случаи, когда плательщик обязан перейти с УСН на другой режим налогообложения до истечения календарного года.
При этом несоблюдение срока направления уведомления о возврате на общий режим не является налоговым правонарушением. Законодательством не предусмотрено такого последствия пропуска данного срока, как запрет на применение выбранного режима налогообложения.
По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».
Произошла ошибка: при регистрации новой компании случайно подали заявление на УСНО. Можно ли как-то перейти сразу обратно на ТСНО?
Нет, нельзя. Так как только в связи с прекращением деятельности, в отношении которой применялась упрощенка, организация может перейти на другой режим налогообложения с момента прекращения этой деятельности, в отношении которой применялась упрощенка (т.е. в течении года). Для этого в налоговую инспекцию нужно направить уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия
Отказ от упрощенки по инициативе организации возможен:
– в добровольном порядке;
– в связи с прекращением деятельности, в отношении которой применялась упрощенка.
Добровольный отказ от УСН
В первом случае перейти на другой режим налогообложения организация вправе только с начала следующего календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Применять другой режим можно уже с 1 января следующего года, а не позднее 15 января в налоговую инспекцию нужно направить уведомление об отказе от упрощенки (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Внимание: если в установленный срок организация не уведомит налоговую инспекцию об отказе от применения упрощенки, ей придется применять этот спецрежим как минимум еще один год. Это следует из положений пункта 6 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ и писем ФНС России от 10 октября 2012 г. № ЕД-4-3/17109 и от 19 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11587.
Если организация несвоевременно уведомит налоговую инспекцию об отказе от применения упрощенки, инспекция проинформирует ее о нарушении правил изменения налоговых режимов, предусмотренных законодательством (письмо ФНС России от 10 октября 2012 г. № ЕД-4-3/17109). Кроме того, не признав правомерность отказа организации от упрощенки, инспекция может оспорить обоснованность применения общей системы налогообложения в суде. Например, если в каком-либо периоде организация потребует возмещения НДС из бюджета. Арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды встают на сторону налоговых инспекций (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 октября 2009 г. № А03-3115/2009 и Уральского округа от 6 марта 2009 г. № Ф09-986/09-С2). Но есть примеры судебных решений, из которых следует, что само по себе уведомление об отказе от упрощенки не имеет решающего значения. Если с начала года организация фактически прекратила применять упрощенку и стала подавать декларации по налогам, предусмотренным общей системой налогообложения, то у инспекции нет оснований для пресечения таких действий (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 9 октября 2012 г. № Ф09-9293/12, Восточно-Сибирского округа от 3 ноября 2010 г. № А33-2847/2010, Центрального округа от 22 сентября 2010 г. № А48-673/2010).
Прекращение деятельности на УСН
Во втором случае перейти на другой режим налогообложения организация может с момента прекращения деятельности, в отношении которой применялась упрощенка. Для этого в налоговую инспекцию нужно направить уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ММВ-7-3/829.
Уведомить налоговую инспекцию нужно в течение 15 рабочих дней со дня прекращения деятельности, в отношении которой организация применяла упрощенку. При этом не позднее 25 числа месяца, следующего за тем, в котором организация прекратила такую деятельность, нужно перечислить в бюджет итоговую сумму единого налога и подать соответствующую налоговую декларацию.
Такой порядок следует из положений пункта 8 статьи 346.13, пункта 7 статьи 346.21 и пункта 2 статьи 346.23 Налогового кодекса РФ.
В некоторых случаях отказ от применения упрощенки является обязанностью организации. Подробнее об этом см. Когда организация обязана отказаться от применения упрощенки.
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
И обратно возможен только с начала календарного года. При этом такой переход носит просто уведомительный характер. Но что будет, если с небольшим опозданием уведомить, к примеру, об отказе в применении "упрощенки"? По большому счету, если организация или ИП будет уплачивать вместо "упрощенного" налога налоги в рамках общего режима налогообложения, бюджет от этого только выиграет, но... Давайте разбираться, так ли все просто.
Налогоплательщики, применяющие , не вправе до окончания налогового периода добровольно перейти на иной режим налогообложения (п. 3 ст. 346.13 НК). Досрочно расстаться с "упрощенкой" придется, что называется, насильно в случае, если не будут соблюдены условия, позволяющие работать на УСН (превышение лимита по выручке, стоимости ОС, численности персонала и т.д.). В иных ситуациях отдать предпочтение иному режиму налогообложения можно только с начала нового календарного года.
Порядок действий
О переходе на другой налоговый режим в силу положений п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса (далее - Кодекс) требуется уведомить налоговую инспекцию по месту нахождения организации (месту жительства - для индивидуального предпринимателя). Данной нормой установлен и срок, в течение которого нужно направить в налоговую это - не позднее 15 января года, в котором предполагается переход на иной режим налогообложения. К примеру, об отказе в применении "упрощенки" с 1 января 2016 г. налоговый орган нужно уведомить до 15 января 2016 г.
В принципе названное уведомление можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы в нем были указаны все необходимые реквизиты, позволяющие однозначно идентифицировать как налогоплательщика, который решил расстаться с УСН, так и налоговый орган, в который такое уведомление подается. С другой стороны, чтобы не упустить из виду какой-либо существенный момент, целесообразно воспользоваться формой уведомления, которая утверждена Приказом ФНС России от 2 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/829@. Однако подчеркнем, что данная форма носит рекомендательный характер. И если уведомление будет представлено на бланке, который налогоплательщик разработал самостоятельно, то инспекция все равно должна его принять, причем считается, что налоговый орган должным образом уведомлен о волеизъявлении налогоплательщика.
Отметим также, что уведомление можно подать в электронной форме. Его Формат утвержден Приказом ФНС России от 16 ноября 2012 г. N ММВ-7-6/878@.
Отказ и уведомление
Как видим, Кодексом установлен на иной режим налогообложения. Установлен и вполне конкретный срок, в течение которого налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о своем решении.
В то же время указанное уведомление подается тогда, когда компания и ИП по факту уже работают на ином режиме налогообложения. Более того, Кодексом не установлено право налогового органа запретить налогоплательщику отказаться от УСН в пользу, к примеру, общего режима налогообложения. В связи с этим возникает вопрос: а какие может повлечь последствия несвоевременное представление в инспекцию этого уведомления?
На данный момент в судебной практике на сей счет преобладает позиция, выгодная непунктуальным налогоплательщикам. Так, в Определении ВАС РФ от 30 апреля 2014 г. N ВАС-1687/14 исходя из положений ст. ст. 346.11 - 346.13 Кодекса сделан вывод о том, что отказ от применения УСН является правом налогоплательщика и носит уведомительный характер. А поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщик с начала года осуществлял хозяйственную деятельность, оформлял первичные документы и представлял , соответствующие общей системе налогообложения, суды сочли обоснованным применение им общего режима налогообложения и вычетов по НДС. Ну а то, что налогоплательщик нарушил срок направления в инспекцию уведомления, так это ничего страшного. Ведь налоговым законодательством не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета налогоплательщику применять иной режим налогообложения.
Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС Уральского округа от 9 октября 2012 г. N Ф09-9293/12, ФАС Центрального округа от 16 января 2014 г. N А68-276/2013 и т.д.
Минфин о сроках уведомления
Между тем у контролирующих органов по данному вопросу имеется иная точка зрения. Еще в Письме от 19 июля 2011 г. N ЕД-4-3/11587 представители ФНС России указывали на то, что Кодексом предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим, при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем положениями гл. 26.2 Кодекса установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления.
Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления о переходе с УСН на иной режим налогообложения в сроки более поздние, чем те, что определены ст. 346.13 Кодекса, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения. А стало быть, такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.
Минфин России в Письме от 3 июля 2015 г. N 03-11-11/38553 также не оставил налогоплательщикам, которые при соблюдении всех прочих требований, установленных гл. 26.2 Кодекса, несвоевременно уведомили налоговый орган об отказе в применении УСН, никаких надежд. В таких случаях, указывают финансисты, налогоплательщик применять иной режим налогообложения не вправе. То есть рассчитываться с бюджетом в рамках "упрощенки" ему придется как минимум до начала следующего года.
Плюсы и минусы отказа
Желание расстаться с УСН может быть обусловлено различными причинами. И как бы странно это ни звучало, налогоплательщиков на такой шаг нередко толкают проблемы с НДС, от которого "упрощенцы" вообще-то освобождены. Как бы там ни было, обычно переход на иной режим налогообложения планируется заранее. Поэтому в принципе бухгалтерам не должно составить особого труда заблаговременно отправить в налоговый орган уведомление об отказе в применении УСН. Тем более что ничего хитрого при его заполнении нет. Тогда останется лишь заплатить "упрощенный" налог за последний год применения УСН и представить в налоговый орган декларацию по УСН. Сделать это нужно до 31 марта года, в котором предпочтение было отдано иному режиму налогообложения (п. 7 ст. 346.21, пп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК). Несвоевременное же представление названного уведомления неминуемо вызовет претензии со стороны налоговых органов, так что, скорее всего, выяснять отношения придется уже в суде. И, хотя судебная практика по данному вопросу для налогоплательщиков благоприятна, согласитесь, это еще и экономия времени, которое так необходимо для бизнеса, а заодно и нервов, которые лишними не бывают.
В завершение отметим, что с 1 января 2016 г. на законодательном уровне урегулирован вопрос об учете на УСН сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, что называется, на добровольных началах. Благодаря Закону от 6 апреля 2015 г. N 84-ФЗ с этого момента "упрощенцы" будут избавлены от необходимости учитывать сумму "выделенного" НДС, которая по факту у налогоплательщика и не задерживается, в составе налогооблагаемых доходов. В связи с этим представляется, что нынешним "упрощенцам", даже если их контрагенты настаивают на совместной работе только с НДС, имеет смысл подумать, прежде чем отказываться от применения УСН. Ведь "упрощенка" дает налогоплательщикам и массу преимуществ перед "общережимниками".
Октябрь 2015 г.
