Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».
Что такое отложенные налоговые обязательства
При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.
Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.
Причины возникновения отложенных налоговых обязательств
Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:
- применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
- признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
- различающийся учет процентов по кредитам и займам;
- прочие аналогичные различия в учете.
Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств
Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.
Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.
Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:
Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,
где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.
Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.
Юлия Королева руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза».
26 ноября 2008 года приняты изменения в Налоговый кодекс РФ, согласно которым изменяется ставка налога на прибыль с 24 до 20 процентов. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, и в этой связи возникает вопрос - в какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год: исчисленные по ставке 24 процента или 20 процентов?
Новое положение регламентирует порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договоров на строительство и восстановление с длительным циклом, утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н (далее ПБУ 2/2008).
Согласно пп. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», отложенные налоговые активы и обязательства равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Таким образом, исходя из формального прочтения, требование ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в части пересчета величины отложенных налоговых активов и обязательств распространяется на порядок формирования указанных показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 год. Хотя нельзя не отметить, что ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания на то, что отражение изменения ставки (пересчет стоимости отложенных активов и обязательств) должно производиться в отчетности за период, в котором произошло изменение.
Отражение влияния изменения ставки налога на прибыль может быть осуществлено двумя вариантами:
1. Отражение в отчетности за 2008 год (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 20%);
2. Отражение в отчетности за 2009 год путем корректировки начальных показателей (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 24%).
Рассмотрим оба варианта отражения.
В том случае, если показатели отложенных активов и обязательств бухгалтерской отчетности за 2008 год будут сформированы исходя из действующей на отчетную дату ставки, составляющую 24 процента, бухгалтерская отчетность в случае существенности вышеуказанных показателей не будет давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства, в данном случае в части изменения ставки налога на прибыль — 4 процента (24 процента за минусом 20 процентов) - не будут соответствовать критериям признания в качестве таковых.
Согласно п. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Более того, в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29 декабря 1997 года (далее Концепция), содержатся определение и критерии признания активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности (Концепция не является нормативным актом. Вместе с тем определение активов и обязательств (имущества и кредиторской задолженности) содержится только в Концепции. Минфин неоднократно ссылается на положения Концепции при разъяснении вопросов по бухгалтерскому учету, в том числе по вопросам признания и представления в отчетности имущества и обязательств (письма Минфина РФ от 30.04.2008 № 03-05-05-01/29; от 22.06.2006 № 07-05-06/155; от 30.03.2005 № 07-05-06/94; от 19.12.2006 № 07-05-06/302)).
Согласно ст. 7, 8 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал (понятие активов и обязательств заменено в Концепции на понятия имущества и кредиторской задолженности).
Имуществом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладающие потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов организации, долженствующих принести ей экономические выгоды, - то есть обязательство, вследствие которого организация лишается ресурсов, потенциально заключающих экономические выгоды.
Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и определенным критериям, одним из которых является вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. При этом оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.
Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.
Очевидно, что в данном случае отраженные в бухгалтерской отчетности показатели отложенных налоговых активов и обязательств не соответствуют критериям признания в качестве таковых, кроме того, не соответствуют и критериям признания в качестве активов и обязательств.
Вместе с тем аналогичная ситуация в бухгалтерском учете имеет место и в других ситуациях. Так, например, аналогичная ситуация складывается при переоценке основных средств или нематериальных активов. В этом случае в финансовой (бухгалтерской) отчетности за год, предшествующий переоценке, величина активов будет завышена или занижена по сравнению с их реальной оценкой, которая будет отражена лишь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. В случае существенности сумм переоценки бухгалтерская отчетность также может давать неверное представление об имущественном положении организации. Вместе с тем пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» данный порядок установлен четко и однозначно. Аналогичная норма содержится и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не содержит такой однозначной формулировки, хотя и предполагает скорее аналогичный переоценке порядок отражения изменения ставки налога на прибыль.
В данной ситуации логично обратиться к международным стандартам, тем более что новая, не вступившая в силу редакция ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит указание на то, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Положением по учету налога на прибыль в международных стандартах финансовой отчетности IAS 12 (пп. 47, 52) установлено, что отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду списания (погашения) актива (обязательства), на основе ставок налога, (и налогового законодательства), которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Оценка отложенных налоговых активов и обязательств должна отражать налоговые последствия, зависящие, в свою очередь, от предполагаемого способа возмещения (погашения) активов или обязательств. При этом если способ возмещения (погашения) стоимости актива (обязательства) зависит от налоговой ставки, применяемой при возмещении (погашении) стоимости актива (обязательства), величина отложенных налоговых активов и обязательств определяется исходя из налоговой ставки, которая соответствует предполагаемому способу возмещения или погашения, то есть действующая в период выбытия (погашения) стоимости актива (обязательства).
Таким образом, в финансовой отчетности российской организации за 2008 год, подготовленной в соответствии с международными стандартами, отложенные налоговые активы и обязательства будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль - 20 процентов. В отношении отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, четкой определенности нет.
На взгляд автора, более предпочтительным способом является отражение в отчетности за 2008 год показателей отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на конец года, исходя из ставки, по которой они будут погашаться, - ставки, которая будет действовать в 2009 году. При применении этого порядка данные бухгалтерской отчетности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.
Кроме того, положения п. 16 ПБУ 18/02 позволяют их опосредованно распространить на ситуацию с изменением ставки налога на прибыль. Указанным пунктом, в частности, определено, что в случае применения разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов при оценке отложенного налогового актива и обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. То есть есть указание на то, что ставка, примененная при расчете отложенных налоговых активов и обязательств, должна соответствовать ставке, по которой указанные показатели будут списываться (погашаться).
Пунктом 60 IAS 12 установлено, что изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается путем признания в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая в силу возникновения относится на счета капитала), в то время как в ПБУ 18/02 содержится однозначная формулировка, обязующая относить разницы от пересчета на счет нераспределенной прибыли. Вместе с тем такой порядок внесения корректировок, даже при их внесении в отчетность за 2008 год, хотя и позволяет привести достоверную информацию о величине показателей отложенных налоговых активов и обязательств и показателя нераспределенной прибыли, приводит к некорректному формированию показателя чистой прибыли за год, отражаемого по строке 190 отчета о прибылях и убытках.
В этой связи нельзя не упомянуть о проблеме распределения прибыли, в рассматриваемой ситуации - прибыли за 2008 год. Оценка в отчете о прибылях и убытках показателей отложенных налоговых активов и обязательств исходя из действующей в 2008 году ставки налога на прибыль неизбежно приведет к неполному либо излишнему распределению прибыли. Более того, если прибыль будет распределена в полной сумме (включая нераспределенную прибыль прошлых лет), использование второго способа формирования показателей, предусматривающего корректировку показателей отложенных налогов в отчетности за 2009 год, может привести к возникновению по состоянию на 1 января 2009 года отрицательной величины чистых активов.
Пример: Нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 2008 года - 0 руб. Прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленная по данным бухгалтерского учета за 2008 год, равна 100 руб. Налоговая база за 2008 год составила 200 руб. Прибыль за год, согласно решению участников, распределена следующим образом: 30 процентов прибыли за 2008 год направить на выплату вознаграждения менеджмента, 30 процентов распределить между участниками, 40 процентов выделить на выплату дополнительных премий сотрудникам.
Выдержка из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса за 2008 год
Таким образом, наиболее логичным способом отражения влияния изменения ставки налога на прибыль является применение новой ставки при расчете показателей отложенных налоговых активов и обязательств при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2008 год с включением результата изменения в отчет о прибылях и убытках. Следует отметить, что показатели на начало года должны быть рассчитаны исходя из ставки, действующей на начало года, понятие сопоставимости в данном случае неприменимо. В данной ситуации можно воспользоваться нормами не вступившего в силу положения по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Учет оценочных значений», регулирующего учет нового для российского бухгалтерского учета элемента - оценочного значения. Оценочное значение - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающая погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Согласно п. 4 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Иными словами, влияние изменений оценочных значений включается в отчет о прибылях и убытках в состав текущих доходов или расходов, а не изменяется в порядке, предусмотренном для отражения влияния изменений учетной политики, путем корректировки показателей исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, с корректировкой входящих и сравнительных показателей. В отчете о прибылях и убытках списание отложенных налоговых активов должно раскрываться обособленно, например, в отдельной строке после показателей постоянных налоговых активов и обязательств. Порядок аналогичен порядку списания отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, - списание на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет увеличена (уменьшена) налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пп. 17, 18 ПБУ 18/02).
Несмотря на тот факт, что указанный выше порядок формирования показателей отчетности обеспечивает наибольшую прозрачность и достоверность информации, нельзя не отметить, что он не соответствует напрямую положениям ПБУ 18/02. В этой связи в пояснения к бухгалтерской отчетности следует включить указания о примененном порядке формирования показателей в отчетности (согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием).
Вместе с тем нельзя признать недопустимым и второй вариант, предполагающий корректировку величины отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 1 января 2009 года (с момента вступления в силу новой ставки налога). При этом способе изменение ставки налога на прибыль попадает под действие положения по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «Учет событий после отчетной даты». Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события).
Пунктом 9 ПБУ 7/98 установлено, что данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Информация о событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Изменение ставки налога на прибыль, вступающее в силу с 1 января 2009 года, относится, по мнению автора, к некорректирующим событиям после отчетной даты, так как свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно, в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.
Несмотря на то что величина отложенных налоговых активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год при данном способе формирования показателей, не будет отражать их реальную способность приносить экономические выгоды или способствовать оттоку последних, при раскрытии информации в пояснениях к отчетности, представленном надлежащим образом, данный способ является приемлемым.
Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева
Дата : январь 2009
Место публикации :
АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:
Изменение отложенных налоговых активов 2450 — это изменение величины отложенных налоговых активов, отражённых в балансе по строке 1180 ().
То есть данное значение показывает, какой объём отложенных налоговых активов был списан или прибавлен в активах предприятия.
Если же значение в скобках, то в сервисы сайт оно вносится с минусом.
Если значения по чистой прибыли в итоге не сходятся, значит, в исходной отчётности перепутаны знаки.
Формула расчёта (по отчётности)
Строка 2450 отчёта о финансовых результатах
Норматив
Не нормируется
Выводы о том, что означает изменение показателя
Если показатель выше нормы
Не нормируется
Если показатель ниже нормы
Не нормируется
Если показатель увеличивается
Обычно негативный фактор, но необходимо рассматривать вместе с изменениями по строке 1180.
Если показатель уменьшается
Обычно позитивный фактор, но необходимо рассматривать вместе с изменениями по строке 1180.
Если же этот показатель сложно понять, можно не акцентировать на нём внимание при анализе вообще
Примечания
Показатель в статье рассматривается с точки зрения не бухучёта, а финансового менеджмента. Поэтому иногда он может определяться по-разному. Это зависит от авторского подхода.
В большинстве случаев в вузах принимают любой вариант определения, поскольку отклонения по разным подходам и формулам обычно находятся в пределах максимум нескольких процентов.
Показатель рассматривается в основном бесплатном сервисе и некоторых других сервисах
Если вы увидели какую-то неточность, опечатку - также, пожалуйста, укажите это в комментарии. Я стараюсь писать максимально просто, но если всё же что-то не понятно - вопросы и уточнения можно писать в комментарии к любой статье сайта.
С уважением, Александр Крылов,
Финансовый анализ:
- Определение Изменение отложенных налоговых обязательств 2430 - это изменение величины отложенных налоговых обязательств, отражённых в балансе по строке 1420 (что такое отложенные налоговые обязательства). То есть…
- Определение в т.ч.: постоянные налоговые обязательства (активы) 2421 - это сальдо постоянных налоговых обязательств (активов). Иными словами, это некая величина, которая либо увеличивает, либо уменьшает платежи…
- Определение Отложенные налоговые активы 1180 - это актив, который уменьшит налог на прибыль в будущих периодах, тем самым увеличив прибыль после налогообложения. Наличие такого актива…
- Определение ИТОГО по разделу I 1100 - это сумма показателей по строкам бухгалтерского баланса с кодами 1110 - 1170 - общую стоимость внеоборотных активов организации:…
- Определение Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1370 - это сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Она равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т.е.…
- Определение Отложенные налоговые обязательства 1420 - это пассив в форме части отложенного налога на прибыль, которая приведёт к росту налога на прибыль в одном или…
- Определение Нематериальные активы 1110 - это: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные…
- Определение Собственные акции, выкупленные у акционеров 1320 - это стоимость акций (долей), выкупленных акционерным (или иным хозяйственным) обществом у своих акционеров (участников) Для акционерных обществ…
- Определение БАЛАНС 1600 - это сумма показателей по строкам 1100 и 1200, то есть сумма внеоборотных и оборотных активов. Это все активы, которые предприятие использует…
- Определение Прочие обязательства 1450 - это прочие обязательства организации, срок погашения которых превышает 12 месяцев, которые не вошли в другие группы 4-го раздела баланса. Их наличие…
В строках 2410-2400 Отчета отражают расчеты по налогу на прибыль за отчетный период.
По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» укажите (в круглых скобках) разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:
- 09 «Отложенные налоговые активы»;
- 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
- 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
По строке 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отразите разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».
По строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» укажите разницу между суммарными оборотами по кредиту и дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Если оборот по кредиту больше оборота по дебету, то разница вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Если оборот по кредиту меньше оборота по дебету, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения.
По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отразите разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Если оборот по дебету больше оборота по кредиту, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения. Если оборот по дебету меньше оборота по кредиту, то разница вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения.
Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах постоянную разницу, возникшую при формировании первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Организация применяет ПБУ 18/02
ООО «Производственная фирма "Мастер"» применяет общую систему налогообложения.
В октябре 2015 года организация приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. Суммы первоначальной стоимости основного средства, сформированные в бухгалтерском и налоговом учете, отличаются. Согласно учетной политике организации, методы начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Сумма амортизации, начисленная по данному основному средству за период ноябрь-декабрь, составила:
- в бухучете - 57 091 руб.;
- в налоговом учете - 11 157 руб.
Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отличаются в связи с различным порядком формирования первоначальной стоимости. Поэтому по мере начисления амортизации в учете возникает постоянная разница. Ежемесячно эта разница приводит к появлению постоянного налогового обязательства. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 99 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 9187 руб. ((57 091 руб. - 11 157 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.
Временных разниц по итогам года у «Мастера» не возникло.
По итогам года прибыль до налогообложения составила:
- по данным бухучета - 11 241 руб.;
- по данным налогового учета - 57 175 руб.
Сумму условного расхода по налогу на прибыль бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2248 руб. (11 241 руб. × 20%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за год.
Сумма налога на прибыль по данным налогового учета (отраженная по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль) составила 11 435 руб. (57 175 руб. × 20%).
Сведения о постоянных налоговых обязательствах и условном расходе по налогу на прибыль за 2015 год приведены в таблице (руб.).
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного периода по налогу на прибыль, должна совпадать с суммой в налоговой декларации. Поэтому бухгалтер проверил, правильно ли закрыт отчетный период (2015 год). Для этого он сопоставил суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:
- 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
- 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.
Дебетовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» равен 0. Кредитовый оборот - 11 435 руб. (9187 руб. + 2248 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за год составляет 11 435 руб. (0 руб. - 11 435 руб.). Таким образом, разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68 (11 435 руб.) совпала с суммой налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль (11 435 руб.).
Отчет в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Мастера» составил так:
| Название статей отчета | Коды строк | За 2015 год |
|---|---|---|
|
| 11 241 |
|
| Текущий налог на прибыль | (11 435) |
|
|
| ||
|
| ||
|
| ||
| Прочее | ||
| Чистая прибыль (убыток) | (194) |
Строки 2421, 2430 и 2450 могут оставлять пустыми три категории организаций - это те, кто вправе не применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). Во-первых, малые предприятия . Во-вторых, некоммерческие организации. Они по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 субсчет «Текущий налог на прибыль».
К третьей категории относятся организации, которые не платят налог на прибыль по законодательству, но должны вести бухучет (п. 1 ПБУ 18/02). Это, например, плательщики налога на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ, ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Такие организации при заполнении строк 2421, 2430, 2450 Отчета могут поставить прочерки (п. 11 ПБУ 4/99).
Сумму налога на игорный бизнес, уменьшающую показатель строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», укажите по строке 2460 «Прочее» (письма Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-09/3 и от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215). При этом детализацию данной строки организация вправе определить самостоятельно. Такими же правилами следует руководствоваться организациям, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой налога на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Ситуация: по какой строке Отчета о финансовых результатах отражать единый налог по упрощенке или ЕНВД?
Налог отразите:
- по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» Отчета о финансовых результатах, если организация применяет общеустановленную форму;
- по строке «Налоги на прибыль (доходы)», если организация является малым предприятием и применяет специальную упрощенную форму.
Организация составляет Отчет о финансовых результатах по общеустановленной форме . В этом случае укажите сумму единого налога по строке 2410 «Текущий налог на прибыль». Дело в том, что в Отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Так сказано в Рекомендациях по аудиту годовой бухотчетности за 2014 год из приложения к письму Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.
Организация составляет Отчет о финансовых результатах по специальной (упрощенной) форме . В таком случае сумму единого налога укажите по строке «Налоги на прибыль (доходы)». По данной строке отражают не только налог на прибыль, но и налоги на доходы. А единый налог по упрощенке (ЕНВД) как раз таковым и является.
Независимо от применения ПБУ 18/02, сумма текущего налога на прибыль, отраженная в Отчете, должна совпадать с суммой налога, указанной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Если они не совпадают, то Отчет составлен неправильно.
Если в течение отчетного периода по счету 99 «Прибыли и убытки» у организации были другие обороты, то в Отчете отразите их по строке 2460 «Прочее». Например, здесь нужно отразить начисленные суммы штрафов по налогам и сборам (п. 23 ПБУ 4/99), отложенные налоговые активы , списанные в связи с выбытием активов, по которым они были начислены (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02).
Налоговая инспекция может запросить пояснения, почему есть расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом. Составьте их в произвольной форме.
Чистая прибыль (строка 2400)
По строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» укажите результат, рассчитанный по формуле:
Проверьте, чтобы чистая прибыль (убыток), отраженная в Отчете по итогам года, совпадала с заключительным сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (с учетом округлений). Его же надо списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации баланса .
Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах расчеты по налогу на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02
ООО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. За 2015 год организация получила балансовую прибыль в сумме 2 559 000 руб. Этот показатель отражен по строке 2300 Отчета о финансовых результатах.
Организация применяет ПБУ 18/02. Сведения об отложенных налоговых обязательствах (активах), постоянных налоговых обязательствах (активах) и условном расходе (доходе) по налогу на прибыль за 2015 год приведены в таблице (руб.).
| Наименование показателя | Дебет | Кредит | Разница между оборотами |
|---|---|---|---|
| Обороты по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» | |||
| Обороты по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» | |||
| Обороты по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» | |||
| Обороты по счету 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» |
Дебетовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» равен 160 000 руб. (45 000 руб. + 115 000 руб.). Кредитовый оборот - 605 800 руб. (55 000 руб. + 19 000 руб. + 20 000 руб. + 511 800 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за 2015 год составляет 445 800 руб. (160 000 руб. - 605 800 руб.).
Отчет в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Альфы» составил так (тыс. руб.).
| Название статей отчета | Коды строк | За 2015 год |
|---|---|---|
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 2559 |
|
| Текущий налог на прибыль | ||
| В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) | ||
| Изменение отложенных налоговых обязательств | ||
| Изменение отложенных налоговых активов | ||
| Прочее | ||
| Чистая прибыль (убыток) | 2027 |
Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Организация платит ЕНВД
ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. За 2015 год организация получила балансовую прибыль в сумме 859 000 руб. Этот показатель отражен по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета. Организация не применяет ПБУ 18/02. Поэтому при заполнении строк 2421-2460 Отчета бухгалтер «Гермеса» проставил прочерки. Кредитовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по ЕНВД» организации за отчетный период составляет 64 160 руб. Эту сумму бухгалтер показал по строке 2410 «Текущий налог на прибыль».
Отчет в части формирования чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Гермеса» составил так (тыс. руб.).
| Название статей отчета | Коды строк | За 2015 год |
|---|---|---|
| Прибыль (убыток) до налогообложения | ||
| Текущий налог на прибыль | ||
| В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) | ||
| Изменение отложенных налоговых обязательств | ||
| Изменение отложенных налоговых активов | ||
| Прочее | ||
| Чистая прибыль (убыток) |
Раздел «Справочно»
В разделе «Справочно» Отчета отразите следующие данные:
- результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2510);
- результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2520);
- совокупный финансовый результат отчетного периода (строка 2500).
Совокупный финансовый результат отчетного периода рассчитайте по формуле:
| Совокупный финансовый результат периода (строка 2500) | = | Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | + | Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2510) |
Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.
Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:
Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:
Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.
Определение термина "отложенный налоговый актив"
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.
Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.
Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.
Пример
Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.
Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).
Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;
Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.
Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).
Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.
Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.
Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Отложенный налоговый актив: подробности для бухгалтера
- Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков
... ;. Рекомендация Р-67/2016-КпР «Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков... , включая ответственного участника, налогового убытка отложенный налоговый актив не формируется, поскольку такой убыток... отличие от индивидуального налогоплательщика, такой отложенный налоговый актив не соотносится экономически с финансовыми... , предусмотренных ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив. Указанный консолидированный отложенный налоговый актив (далее – КОНА) учитывается по...
- Всегда ли в случае убытка следует отражать в учете отложенный налоговый актив
Убыток, переносимый на будущее, формирует отложенный налоговый актив. Это следует из пункта 11 ... и какой проводкой нужно отражать отложенный налоговый актив на сумму налога с убытка...
- Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной... ОНО (450 000 руб. *20%) Отложенный налоговый актив (ОНА) Вычитаемые временные разницы образуются... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль...
- Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
В бухгалтерском учете необходимо сформировать Отложенный налоговый актив на сумму 18 000 руб... учете необходимо погасить ранее сформированный Отложенный налоговый актив на сумму 6 000 руб...
- Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 ... : Дебет 68 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив. К сожалению, нами не обнаружено...
- ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов (практические примеры)
Отразить отложенный налоговый актив. 09 68-4 4 506,48 Увеличен отложенный налоговый актив (18 ... вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив также будут уменьшаться: вычитаемая... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей...
- Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Дату. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода... отложенный налоговый актив В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, ... бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив. Пример 2. Предположим, ... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей... отразить отложенный налоговый актив 09 68-1 4 506,48 Начислен отложенный налоговый актив 18 ...
- Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности
Разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 ... на прибыль» 720 Отражен отложенный налоговый актив Налогооблагаемая временная разница составила 6 ... 000 х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за... по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя... постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли... 11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью...
- Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском... производится в периоде совершения ошибки. Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 ... и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за... учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство... выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая...
- Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной
одежды
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/ ... актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается... возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета... счета 68 «Расчеты с бюджетом». Отложенный налоговый актив представляет собой произведение вычитаемой временной... 09 68 136 800 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение срока...
- Требования к раскрытию информации о налогах на прибыль - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
В последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых... временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: - ... налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на... по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии... при отсутствии такой вероятности отложенный налоговый актив подлежит списанию Балансовая сумма отложенного...
- Страхование трубопроводного транспорта
- Страхование судов, грузов, иного имущества
Разница (7,99 рублей) и отложенный налоговый актив (1,92 рубль), образовавшиеся в... 09 68 1,92 Признан отложенный налоговый актив Май 2006 года 26 97 ...) 68 09 1,92 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 3,84 Признано... 09 68 0,27 Признан отложенный налоговый актив Июль 2006 года 26 97 ... 68 09 0,27 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 5,48 Признано... 09 68 3,58 Признан отложенный налоговый актив Март 2007 года 26 97 ... 68 09 3,58 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 2,17 Признано...
- Налог на прибыль для резидентов особых экономических зон
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02 ... налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода... года эксплуатации будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 ... производстве 09 68 650 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение второго года... (в апреле 2008 года - погашен) отложенный налоговый актив В течение третьего года эксплуатации...
- Отложенные налоговые активы и обязательства
Налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма... руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по... Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 ... разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер...
