Какие акты, действия и бездействие ифнс можно обжаловать. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц Обжалование актов налоговых органов и действий

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.

Порядок обжалования.

Налогоплательщику законодательно предоставлено право выбора порядка обжалования нарушенных прав. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей Налогового Кодекса РФ Частью Первой.

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Глава 19 Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Статья 137. Право на обжалование.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Статья 138. Порядок обжалования.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса. акт налоговый орган внебюджетный фонд

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или I! суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе оспорить в суде решение налогового органа в части привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах обратившийся участник консолидированной группы налогоплательщиков извещает остальных участников этой группы. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение 1 года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в вышеуказанные сроки.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение 1 месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Так, в Москве, например, жалоба на решение территориальной налоговой инспекции, где состоит на учете налогоплательщик, подается в Управление МНС по г. Москве, затем в МНС РФ.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.
Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
Рассмотрение и подготовку решений МНС РФ по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок осуществляет Правовой департамент МНС РФ.
Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:
пропущен срок подачи жалобы - в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав;
отсутствуют указания на предмет обжалования и обоснование заявляемых требований;
жалоба подана лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;
имеется документально подтвержденная информация о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
налоговым органом получена информация о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.
Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
 оставить жалобу без удовлетворения;
 отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
 отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
 изменить решение или вынести новое решение.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, когда налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Рассмотрим, как на практике нужно действовать предпринимателям и должностным лицам предприятий, если по результатам проведенных проверок налоговыми органами были приняты неправомерные решения.
В ЗАО «Лира» была проведена выездная налоговая проверка. В предоставленном для ознакомления решении отсутствовала подпись должностного лица налоговой инспекции. Кроме того, ЗАО не было согласно с описанными в акте проверки нарушениями и, соответственно, с санкциями. В своих возражениях ЗАО указало на пункты акта проверки, с которыми оно не было согласно, и привело ссылки на положения нормативных актов, говорящие об отсутствии нарушений. По акту разногласий налоговая инспекция не приняла доводы ЗАО.
ЗАО «Лира» обратилось в Правовой департамент МНС РФ с жалобой, составленной в письменной форме, с приложением копий оформленного ненадлежащим образом решения, акта проверки, акта разногласий и документов, по проверке которых возникли разногласия.
По истечении одного месяца с момента подачи жалобы департаментом было принято решение об отмене акта налогового органа и назначении дополнительной проверки.

К сожалению, как показывает практика, жалобы предприятий и индивидуальных предпринимателей в вышестоящий орган удовлетворяются очень редко. Поэтому лучше обжаловать решения налогового органа в суд.
Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд.
Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда индивидуальному предпринимателю или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, то есть с момента вручения решения налогового органа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Н алогоплательщик может обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц. Это право является одной из гарантий соблюдения налоговыми органами требований закона. О том, как правильно подготовить жалобу в вышестоящий налоговый орган и в суд, какие тонкости при этом необходимо учесть, пойдет речь в статьях, публикуемых в этом и следующем номерах журнала. Сейчас рассмотрим, что можно обжаловать.

В статье 2 НК РФ определено, что налоговые отношения являются властными. Раскрывая содержание этого положения, Конституционный Суд РФ (КС РФ) неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы» (см. постановление КС РФ от 17.07.2005 № 9-П, определения КС РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О, от 27.12.2005 № 503-О и от 07.11.2008 № 1049-О-О).

Очевидно, что подобная публичная направленность налогового законодательства должна компенсироваться обеспечением частных интересов налогоплательщиков и прежде всего - их защитой от принятия налоговиками неправомерных решений и злоупотребления ими своими полномочиями. Одной из таких гарантий является право налогоплательщиков на обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Порядок реализации данного права определен гл. 19 и 20 НК РФ, а также гл. 25 Гражданского процессуального кодекса РФ и гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Анализ этих норм позволяет выделить два принципиальных момента.

Во-первых, предметом обжалования могут выступать:

ненормативные правовые акты налоговых органов;
действия должностных лиц налоговых органов;
бездействие должностных лиц налоговых органов.

Судебная практика

Свернуть Показать

Отметим, что арбитражная практика позволяет налогоплательщикам использовать и иные способы защиты своих прав. Например, могут подаваться имущественные требования о возврате суммы излишне взысканного или уплаченного налога (см. постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 № 8689/06 по делу № А43-19639/2005-30-646), требования о признании обязанности по уплате налога исполненной (см. постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2013 № 7034/12 по делу № А53-20653/11) и т.п.

Во-вторых, основными условиями для обжалования являются:

неправомерность обжалуемых ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
заинтересованность лица в обжаловании, т.е. нарушение обжалуемыми актами, действиями и (или) бездействием его прав и законных интересов;
своевременность подачи жалобы, т.е. подача административной или судебной жалобы в установленные законом сроки.

Рассмотрим особенности определения налогоплательщиками предмета обжалования.

Обжалование ненормативных правовых актов

Несмотря на широкое использование в действующем законодательстве понятия «ненормативный правовой акт», его определения там нет. Однако этот пробел восполнен судебной практикой.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 по делу № А70-1763/2008 отмечено, что ненормативный правовой акт представляет собой «акт индивидуального характера, изданный уполномоченным должностным лицом, влекущий возникновение, изменение или прекращение прав, обязанностей лица, которому он адресован, обязательный для исполнения и, как следствие, влекущий наступление неблагоприятных последствий в случае его неисполнения».

Применительно к налоговым отношениям особое значение приобретает определение ненормативного акта, которое дал Пленум ВАС РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 5) отмечено, что «под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».

Неясность приведенного определения на практике породила значительное количество споров о применении его в отношении большого круга документов, принимаемых налоговыми инспекциями. За более чем десятилетнюю историю в судебной практике накопилось много правовых позиций по этим спорам, которые могут быть полезны для налогоплательщиков.

Акты налоговых проверок

Первое, на что следует обратить внимание, - к ненормативным правовым актам, подлежащим обжалованию, не относятся акты налоговых проверок. Об этом также сказано в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5: содержащееся в ст. 137 и 138 НК РФ понятие акта, подлежащего обжалованию, отлично по своему значению от понятия акта, указанного в ст. 100 и 101.1 НК РФ.

Данное разъяснение полноценно воспринято нижестоящими судами.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.04.2012 по делу № А12-12971/2011 указал, что акты об обнаружении фактов, которые свидетельствуют о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), не могут быть обжалованы. Дело в том, что они составляются рядовыми сотрудниками налоговых инспекций, а не руководителями (заместителями руководителя) ИФНС, как того требует постановление Пленума ВАС РФ № 5.

В 2010 г. сложившаяся по рассматриваемому вопросу судебная практика была оценена Конституционным Судом РФ.

Судебная практика

Свернуть Показать

В определении от 27.05.2010 № 766-О-О КС РФ подчеркнул, что акт налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщика. По итогам рассмотрения данного акта ИФНС принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом нормы действующего законодательства не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговой инспекцией требований, предъявляемых к составлению акта налоговой проверки.

На основе этой правовой позиции арбитражные суды стали приходить к выводу о том, что акт проверки носит не властный характер, а лишь констатирующий.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 № А12-9819/2010 отметил, что «действия инспектора по составлению акта проверки по своей правовой природе имеют констатирующий, а не властный, обязывающий характер. Обжалуемые действия по составлению акта, как и сам акт камеральной налоговой проверки, не содержат обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия». Следовательно, акт налоговой проверки не отвечает признакам ненормативного акта, подлежащего обжалованию.

Письма налоговиков

Немало споров возникало на практике относительно возможности обжалования различных писем, направляемых налоговыми органами налогоплательщиками. Обратите внимание: несмотря на то что этот документ указан в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 как акт налогового органа, который может быть обжалован, сложившаяся судебная практика предлагает оценивать содержание каждого такого письма в отдельности.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2009 по делу № А33-4572/2009 рассматривалось заявление налогоплательщика о признании недействительным письма ИФНС, которым определено, что выездная налоговая проверка будет проводиться по месту нахождения налогового органа. По мнению заявителя, обжалуемое письмо непосредственно повлияло на его законные права и интересы. Определяя место проведения выездной налоговой проверки, оспариваемый документ изменяет предусмотренный законом порядок взаимодействия инспекции и проверяемого лица. Суд первой инстанции признал оспариваемое письмо ненормативным актом. Он исходил из того, что оно подписано заместителем начальника инспекции и определяет место проведения проверки, тем самым изменяя права налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, связанные с представлением налоговому органу пояснений по исчислению и уплате налогов, заверенных копий истребуемых документов, ознакомлением проверяющих должностных лиц с подлинными документами, присутствием при проведении проверки.

В свою очередь суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с подобным обоснованием, отметив, что к ненормативным актам относятся акты государственных органов и должностных лиц, устанавливающие, изменяющие или отменяющие права и обязанности определенного круга лиц, а также создающие правила поведения, рассчитанные на однократное применение. По своей правовой природе ненормативный правовой акт является актом применения правовой нормы к конкретным фактическим обстоятельствам, влекущим возникновение, изменение или прекращение правоотношения между персонально определенными лицами, на которых распространяется действие указанного акта. Учитывая это, суды подчеркнули, что права и обязанности налогоплательщика возникли у налогоплательщика в связи с принятием решения о проведении выездной налоговой проверки и для их реализации не имеет значения место проведения налоговой проверки, поэтому оспариваемое письмо самостоятельно не может изменять или устанавливать соответствующие права и обязанности.

Другой показательный пример - постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 по делу № А40-82248/08-139-372.

Судебная практика

Свернуть Показать

Из содержания постановления следует, что налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании недействительным письма Управления ФНС России по субъекту РФ, разъясняющего налогоплательщику на основании поданного им заявления порядок уплаты налога на прибыль организаций при изъятии земельного участка для государственных нужд. По мнению компании, ответ УФНС России по г. Москве не основывался на нормах законодательства. Суд кассационной инстанции прекратил производство по делу, поскольку изложенный в письме ответ на вопрос заявителя представляет собой позицию Управления по вопросу о содержании ряда норм налогового законодательства, распространяющихся на неопределенный круг лиц, а не только на отношения с участием налогоплательщика. При этом суд отметил, что оспоренное письмо не является ненормативным правовым актом, так как:

не содержит его признаков, в частности, обязательных для исполнения предписаний;
носит разъяснительный, информационный характер;
не порождает обязанность налогоплательщика по безусловному исполнению содержащихся в нем разъяснений;
не может рассматриваться в качестве акта, носящего индивидуальный характер.

Следовательно, правовых оснований для признания письма недействительным не имеется. ВАС РФ подтвердил позицию нижестоящего суда в определении от 10.09.2009 № ВАС-11887/09.

В то же время судебной практике известны случаи признания недействительными писем налоговых органов.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.10.2008 по делу № А70-3406/2008 согласился с нижестоящими судами в том, что письмо Управления ФНС России по субъекту РФ, возлагающее на налогоплательщика не предусмотренную законом обязанность направить в ИФНС уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, может быть признано недействительным. Суды отметили, что обжалуемое письмо УФНС по Тюменской области содержит обязательные предписания. Так, оно возлагает на налогоплательщика обязанность по применению общей системы налогообложения, подтверждает правомерность действия инспекции по непринятию декларации в связи с отсутствием права на применение упрощенной системы налогообложения и является обязательным для исполнения организацией.

Обжалование в порядке ст. 101.4 НК РФ

Куда более неоднозначными являются выводы судов о возможности обжалования решений вышестоящих налоговых органов, принятых в порядке административного обжалования решений налоговых инспекций. Напомним, что с 01.01.2009 в НК РФ был установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ней. При применении этого положения возникала масса споров (в том числе противоречивая судебная практика) относительно его распространения на обжалование решений налоговых инспекций, принятых в порядке ст. 101.4 НК РФ, решений об отказе в возмещении сумм НДС, подачи в суд заявления имущественного характера о возврате налога и т.п.

С августа 2013 г. данная проблема во многом снята в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Этим законом введен обязательный досудебный порядок обжалования всех актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц.

В то же время как до августа 2013 г., так и после этой даты, для налогоплательщиков актуален ряд правовых позиций арбитражных судов, высказанных применительно к обжалованию решений вышестоящих налоговых органов.

Во-первых, судами сформулирован вывод о том, что если налогоплательщик, обжалуя в вышестоящем налоговом органе решение налоговой инспекции в полном объеме, не привел обоснование своих требований по отдельным эпизодам, то досудебный порядок обжалования все равно считается соблюденным .

Судебная практика

Свернуть Показать

Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009 отметил, что при указании в просительной части апелляционной жалобы требования об отмене решения налогового органа полностью факт отсутствия в жалобе доводов, опровергающих выводы ИФНС по отдельным эпизодам, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.

Некоторые суды исходят даже из того, что о соблюдении налогоплательщиком досудебного порядка обжалования всего решения налоговой инспекции может свидетельствовать также частичное обжалование такого решения в вышестоящем налоговом органе (т.е. указание в просительной части жалобы требования об отмене решения налоговой инспекции лишь в части).

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.01.2011 по делу № А55-3171/2010 подчеркнул, что «налоговое законодательство связывает возможность обжалования решения о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее».

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20.03.2012 по делу № А58-6572/2010 также допустил возможность судебного обжалования решения налоговой инспекции в полном объеме даже при условии обжалования его в вышестоящем налоговом органе в какой-либо части, поскольку в ином случае налогоплательщик будет лишен возможности устранить допущенное нарушение и, как следствие, будет нарушено его конституционное право на судебную защиту.

В то же время в судебной практике имеется и обратная позиция, не позволяющая налогоплательщику в рассматриваемых условиях обжаловать решение налоговой инспекции в суде.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 20.04.2011 по делу № А40-169861/09-127-1404 пришел к следующему выводу: «Поскольку налогоплательщик вправе обжаловать часть решения налогового органа, а НК РФ не содержит обязанности налогового органа рассматривать в полном объеме решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности в случае, если последний обжалует решение инспекции по эпизодам, обжалование только части решения в вышестоящем налоговом органе влечет возникновение права на судебное обжалование именно в этой части решения».

Во-вторых, суды, как правило, предоставляют налогоплательщику право обжаловать в суде не только решение налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате административного обжалования решения налоговой инспекции . Прежде всего этот вывод касается случаев, когда вышестоящий налоговый орган изменяет решение налоговой инспекции, ухудшая положение налогоплательщика (например, произведя дополнительные доначисления сумм налогов).

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2012 по делу № А73-4501/2011 в связи с этим указал, что ст. 137 и 138 НК РФ не содержат запрета на обжалование ненормативных актов вышестоящих налоговых органов, изменивших решения нижестоящего налогового органа.

В отличие от рассмотренной, неоднозначной в судебной практике является ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган оставляет обжалуемое в административном порядке решение налоговой инспекции без изменений. Одна группа судов исходит из того, что судебному обжалованию в этом случае подлежит лишь оставленное без изменения решение налоговой инспекции, а решение вышестоящего налогового органа обжаловано быть не может, поскольку не затрагивает прав налогоплательщика, имеет констатирующий характер.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2012 по делу № А79-8055/2011 указано, что «оспариваемое налогоплательщиком решение вышестоящего налогового органа не нарушает его права и охраняемые законом интересы, не порождает каких-либо правовых последствий».

Этот же вывод нашел отражение в рекомендациях Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2010. Совет указал: если доводы налогоплательщика о незаконности решения вышестоящего налогового органа по жалобе сводятся только к незаконности обжалованного в административном порядке решения налоговой инспекции, то в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано. Этот же подход, по мнению совета, должен иметь место и в случае, если решение налоговой инспекции оспаривается одновременно с решением вышестоящего налогового органа по жалобе и суд признает решение налоговой инспекции незаконным.

В то же время другая группа судов придерживается принципиально иного подхода и полагает, что решения вышестоящих налоговых органов обладают признаками ненормативных актов и также могут быть обжалованы в суде.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.08.2010 по делу № А52-7159/2009 сделал вывод о том, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика обладает признаками акта ненормативного характера, одновременно являясь исполнительным документом, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Судебная практика

Свернуть Показать

В дополнение к этому в постановлении от 28.03.2011 по делу № А56-6772/2010 ФАС Северо-Западного округа обратил внимание на то, что принятие решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика фактически означает подтверждение законности и обоснованности выводов, содержащихся в решении нижестоящего налогового органа, что непосредственно отражается на правах и законных интересах налогоплательщика.

Взаимосвязанные акты

Немало вопросов у налогоплательщиков возникает и при обжаловании взаимосвязанных ненормативных актов. Как известно, налоговым законодательством установлена процедура принудительного взыскания налогов, предполагающая последовательное принятие налоговым органом нескольких соответствующих ненормативных актов (решение о привлечении к налоговой ответственности, требование об уплате налога, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в банке, о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика и т.п.).

При этом признание недействительным одного из них, как правило, сказывается на действительности остальных ненормативных актов и на процедуре принудительного взыскания в целом. Учитывая это, многие налогоплательщики, чтобы преодолеть истечение установленного законом срока для обжалования одного ненормативного акта, обжалуют по тем же основаниям ненормативный акт, принятый позднее (например, при пропуске сроков на обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности обжалуют требование об уплате налогов).

Судебная практика

Свернуть Показать

Для устранения такой практики Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 № 18417/12 по делу № А78-3046/2012 присоединился к позиции тех судов, которые считают, что ненормативные акты налогового органа, принятые во исполнение вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности, не могут быть оспорены по мотиву необоснованности привлечения к налоговой ответственности и начисления налоговых платежей. Они могут быть оспорены только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия.

Иными словами, по мнению Президиума ВАС РФ, при оспаривании ненормативных актов налоговиков предмет доказывания должен быть ограничен тем актом, который обжалуется. Правомерность предшествующих решений налогового органа, послуживших основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком акта, может оцениваться исключительно в случае, когда такое требование указано налогоплательщиком в просительной части жалобы (заявления).

Вместе с тем приведенная позиция нисколько не умаляет общего положения о том, что налогоплательщик вправе оспорить любой ненормативный акт налогового органа, принятый в рамках процедуры принудительного взыскания налогов, даже если решение о привлечении к налоговой ответственности (как основополагающий в такой процедуре документ) налогоплательщиком не обжаловалось. Этот вывод неоднократно подчеркивался высшими судебными инстанциями.

Судебная практика

Свернуть Показать

В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ № 5 отмечено, что поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Это же положение позже было продублировано в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 418-О.

В дальнейшем судебная практика распространила этот общий вывод и на отношения по оспариванию иных ненормативных актов налогового органа.

Судебная практика

Свернуть Показать

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 31.01.2011 по делу № А40-31980/10-114-157 подчеркнул, что если налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, то данный факт не имеет значения для оценки законности решения и постановления о взыскании за счет имущества.

Повторное обжалование

И, наконец, последний аспект, который хотелось бы затронуть в связи с рассмотрением особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов, - повторное обжалование ненормативных актов по иным основаниям. Встречаются ситуации, когда налогоплательщики, неудачно оспорив в вышестоящем налоговом органе или в суде ненормативный акт инспекции, находят новые основания для признания его недействительным и подают повторную жалобу.

Судебная практика

Свернуть Показать

Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.2012 № 17292/11 по делу № А76-23228/2010 установил преграду распространению такой практики. Арбитражный суд надзорной инстанции отметил, что повторное обжалование ненормативного акта налогового органа препятствует рассмотрению этой жалобы в суде, поскольку в данном случае имеет место спор между теми же лицами по тому же предмету и по тем же основаниям, что и в предыдущем споре. В силу ст. 150 АПК РФ данное обстоятельство является основанием для прекращения производства по делу.

Более того, Президиум ВАС РФ указал, что при противоположном подходе по существу была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по предыдущему спору путем инициирования повторного процесса оспаривания ненормативного акта со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении налоговым органом иных норм материального права, помимо приведенных налогоплательщиком при первоначальном обращении в суд.

Обжалование действий и бездействия

В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Не секрет, что данное положение не всегда реализуется на практике. Поэтому деятельность по обжалованию противоречащих закону действий и бездействия должностных лиц налоговых органов занимает значительное место в претензионной работе налогоплательщиков. В качестве предмета обжалования в данном случае выступает активное или пассивное поведение должностных лиц инспекций, нарушающее права и законные интересы налогоплательщиков.

Судебная практика

Свернуть Показать

Исходя из п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» под действием должностных лиц налоговых органов следует понимать властное волеизъявление таких лиц, которое не облечено в форму ненормативного акта, но повлекло нарушение прав и свобод налогоплательщика или создало препятствия к их осуществлению. К бездействию же относится неисполнение должностным лицом налогового органа обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами).

Из приведенных определений следует, что неправомерные действия должностных лиц налоговых органов, обжалуемые налогоплательщиками, могут быть различными. Анализ судебной практики позволил выделить наиболее часто встречающиеся.

Во-первых, к ним относятся действия по выдаче налогоплательщикам справок о состоянии расчетов с бюджетом, в которых указана задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, право на взыскание которой (в соответствии со ст. 70, 46-48 НК РФ) утрачено налоговыми органами . В данном случае имеется в виду несоблюдение инспекторами сроков, установленных в:

ст. 70 НК РФ (сроки направления требования об уплате налога);
ст. 46 НК РФ (сроки обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или юридического лица, находящиеся в банке);
ст. 47 НК РФ (сроки обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или юридического лица);
ст. 48 НК РФ (сроки обращения взыскания на имущество налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

На основании вступившего в законную силу судебного акта, состоявшегося по заявлению об обжаловании таких действий, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с требованием о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). О положительной практике обжалования налогоплательщиками таких действий см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.01.2013 по делу № А40-49924/12-115-293, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2012 по делу № А19-1192/2012, ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 по делу № А55-3754/2011.

Во-вторых, для налогоплательщиков - физических лиц актуальным является обжалование незаконных действий налогового органа по начислению налогов . Известно, что сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по общему правилу рассчитывает сам налогоплательщик. Однако в силу ст. 362 и 396 НК РФ, а также ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» налоговый орган берет на себя обязанность по исчислению за налогоплательщиков - физических лиц транспортного, земельного налога и налога на имущество физических лиц.

Данная обязанность реализуется посредством направления таким налогоплательщикам налоговых уведомлений - не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Нередко инспекторы ошибочно направляют налогоплательщикам уведомления, например, на уплату транспортного налога с автомобиля, снятого с учета, с квартиры, находящейся в собственности у иного лица, и т.п. В судебной практике накоплен опыт признания таких действий незаконными (см., например, определение Верховного Суда РФ от 16.02.2011 № 69-В10-15).

В-третьих, широкое распространение на практике приобретают такие незаконные действия должностных лиц налоговых органов, как неправомерное направление в банк инкассовых поручений о списании денежных средств со счетов налогоплательщиков . В силу ст. 46 НК РФ при неуплате или неполной уплате налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства. Такое взыскание налога производится по решению ИФНС путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему необходимых денежных средств.

Принятие решения о взыскании, а также направление в банк инкассового поручения производится не позднее двух месяцев после истечения срока для добровольного исполнения требования об уплате налога. Как правило, действия должностных лиц ИФНС по направлению в банк инкассовых поручений обжалуются в связи с нарушением указанного срока (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 № 8922/07 по делу № А49-5369/2006-256а/8).

В-четвертых, в качестве предмета обжалования выступают различные действия должностных лиц налоговых органов при осуществлении контрольных мероприятий . В качестве примеров можно привести:

обжалование действий при производстве выемки документов и предметов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу № А40-15826/12-121-144);
обжалование действий по истребованию у налогоплательщика определенных документов (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу № А40-87461/11-99-409);
обжалование действий по осмотру помещений налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2006 по делу № А56-34779/2005) и т.п.

В-пятых, часто в качестве предмета обжалования выступает бездействие должностных лиц налогового органа, связанное с отказом возвратить излишне уплаченные или взысканные суммы налогов, а также с отказом выплатить проценты на сумму излишне взысканного налога . Согласно п. 6 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне уплаченного или взысканного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления. При этом вместе с суммой излишне взысканного налога налоговый орган должен уплатить налогоплательщику проценты на сумму излишне взысканного налога, начисленные по ставке рефинансирования Банка России со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Нарушение должностными лицами налоговых органов этих требований влечет признание их бездействия незаконным (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11 по делу № А27-15478/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2012 по делу № А13-10771/2010, от 20.12.2012 по делу № А56-12353/2012).

В следующем номере проанализируем условия для обращения в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Статья 137 подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленном в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О.

Статья 137. Право на обжалование

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Статья 138 подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленном в определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О.

Статья 138. Порядок обжалования

1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

2. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

3. В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

(п. 3 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

3. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

4. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.