Договор подряда (договор на строительство) - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своим конструкции, технологии и функциям, либо по конечному назначению или использованию. МСФО 11 "Договоры подряда" (далее - МСФО 11) применяется для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. Здесь будут рассмотрены основные положения данного стандарта с целью применения его на практике.
Виды договоров подряда
В соответствии с параграфом 3 МСФО 11 договоры подряда включают два типа договоров:
договор с фиксированной ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат (так, например, рост затрат может быть связан с повышением уровня инфляции);
договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение (например, при заключении договора на строительство торгового центра застройщику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 20%).
В соответствии с параграфом 5 МСФО 11 к договорам подряда относятся:
договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов;
договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
Объединение и разделение договоров подряда
В соответствии с параграфом 8 МСФО 11, когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены;
на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.
Согласно параграфу 9 МСФО 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов;
договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;
договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.
Параграф 10 МСФО 11 устанавливает, что договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:
объект строительства по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;
переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Отражение выручки по договору подряда
Параграф 12 МСФО 11 устанавливает, что выручка по договорам подряда учитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.
В соответствии с параграфом 11 МСФО 11 выручка по договору подряда должна включать:
первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Данные отклонения включаются при условии, если существует вероятность получения выручки, а также когда существует возможность надежной оценки.
Оценка выручки по договору подряда подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат. В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение представляет собой указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.
В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения, и когда изменение выручки может быть надежно оценено.
Согласно параграфу 14 МСФО 11 претензия представляет собой сумму, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.
Исходя из параграфа 14 МСФО 11 следует, что оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и нередко зависит от результатов переговоров. Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена, может быть надежно определена.
Согласно параграфу 15 МСФО 11 поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, когда существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены, а также когда величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.
Отражение затрат по договору подряда
В соответствии с параграфом 16 МСФО 11 затраты на договор подряда включают:
затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
Согласно параграфу 17 МСФО 11 те затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
стоимость материалов, использованных при строительстве;
амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
затраты на аренду машин и оборудования;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
претензии третьих сторон.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму дополнительного дохода, не включенного в общий доход по договору подряда, например дохода от продажи излишков строительных материалов, а также от реализации машин и оборудования после выполнения контракта.
В соответствии с параграфом 18 МСФО 11 к затратам, которые относятся к деятельности по договорам подряда в целом и могут быть также отнесены к конкретному договору, можно отнести:
накладные расходы по договору;
страховые платежи;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором.
Согласно параграфу 20 МСФО 11 затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда и не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по указанному договору. К таким затратам относятся следующие:
общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
затраты на реализацию;
затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда;
амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.
В соответствии с параграфом 21 МСФО 11 затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть отдельно определены и надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.
Порядок признания доходов и расходов по договору подряда
В соответствии с параграфом 22 МСФО 11, когда результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов соответственно путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода.
Согласно параграфу 23 МСФО 11 в случае договора с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
совокупная выручка по договору может быть достоверно оценена;
затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В соответствии с параграфом 24 МСФО 11 в случае договора "затраты плюс" результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:
существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.
В соответствии с параграфом 26 МСФО 11 метод "по мере готовности" предполагает, что выручка по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. При этом любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
В соответствии с параграфом 27 МСФО 11 подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и нередко классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.
Согласно параграфу 28 МСФО 11 результат строительного договора может быть надежно оценен только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит от него экономические выгоды.
Тем не менее, если в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, возникает неопределенность, недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.
Определение степени завершенности работ по договору
В соответствии с параграфом 30 МСФО 11 для определения степени завершенности (стадии выполнения) работ могут использоваться следующие способы:
по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
в соответствии с экспертным наблюдением за выполненной на отчетную дату работой;
посредством подсчета доли выполненных работ в физическом выражении.
Параграф 30 МСФО 11 указывает на то, что промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, нередко не отражают реального объема произведенных работ по договору.
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора подряда:
выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые с большой вероятностью будут возмещены заказчику;
затраты по договору признаются расходом в периоде их возникновения;
ожидаемые убытки по договору признаются немедленно.
В соответствии с параграфом 34 МСФО 11 затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами подобных обстоятельств, в частности, являются следующие:
заказчик не может выполнить свои обязательства;
строительная организация не может выполнить договор или выполнить обязательства по нему;
заключение договора, который не в полной мере обеспечен правовой защитой, т.е. его юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;
заключение договора в отношении имущества, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда.
Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках
Исходя из положений параграфа 36 МСФО 11 можно сделать следующий вывод: когда существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору, ожидаемые убытки по договору подряда признаются расходом немедленно.
Согласно параграфу 37 МСФО 11 величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
начала выполнения работ по договору;
стадии завершенности работ по договору;
объема прибыли по другим договорам подряда.
В соответствии с параграфом 38 МСФО 11 метод "по мере готовности" применяется на накопительной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору подряда. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора, учитывается как изменение в расчетных оценках. Изменения в расчетной оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.
Раскрытие информации по договорам подряда в отчетности
В соответствии с параграфом 39 МСФО 11 в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация по всем договорам подряда, выполнявшимся в отчетном периоде:
сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
Кроме того, по всем договорам подряда, не завершенным на отчетную дату, в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация:
общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
сумма полученных авансов на отчетную дату;
сумма удержаний.
Согласно параграфу 41 МСФО 11 удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
В соответствии с параграфом 42 МСФО 11 организация должна раскрывать следующую информацию:
в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору.
В соответствии с параграфом 44 МСФО 11 валовая сумма причитающаяся с заказчика за работу по договору, - это нетто-сумма понесенных затрат плюс признанная прибыль минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей.
Согласно параграфу 45 МСФО 11 в финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы. Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможным
Журнал «Финансовый директор»
Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
- Договоры подряда бывают двух типов:
| Договор с фиксированной ценой | Договор «затраты плюс» |
| — это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат. | — это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. |
|
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов. |
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%. |
К договорам на строительство относятся:
- договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
- договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?
Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам , в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.
Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?
Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство , если:
- на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
- затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство , если:
- переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
- договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
- объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
- переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Как определяется выручка по договору подряда?
Выручка по договору на строительство должна включать:
- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
- в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
- поддающиеся надежной оценке.
Выручка по договору подряда оценивается
по справедливой стоимости
полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение
— это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:
- существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
- сумма выручки может быть надежно оценена.
Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.
Как определяются затраты по договору подряда?
Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:
- затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
- стоимость материалов, использованных при строительстве.
- амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
- затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
- затраты на аренду машин и оборудования;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
- претензии третьих сторон;
2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:
- страховые платежи;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
- затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
- накладные расходы строительства;
3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:
- часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены
дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.
Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности .
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
- общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
- затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
- фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:
- существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
- затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.
Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?
В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:
- по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
- согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно
.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
- начала выполнения работ по договору;
- стадии завершенности работ по договору;
- объема прибыли по другим договорам на строительство.
Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
- выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
- затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.
Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?
МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.
| Тип договора подряда | Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках | ||
| Выручка | Расход | Результат | |
| 1. Прибыльный договор | Исходя из процента завершенности работ по договору подряда | Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности) | |
| 2. Убыточный договор | Исходя из процента завершенности работ по договору подряда | Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина) | Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно |
| 3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен | В сумме признанных расходов | Все расходы, понесенные за период | Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам |
Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».
Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.
| Показатель | Контракт 1 | Контракт 2 | Контракт 3 |
| Общая стоимость контракта | 100 000 | 30 000 | 50 000 |
| 50 000 | 5 000 | 200 | |
| 20 000 | 28 000 | -* | |
| Принятая заказчиком работа на отчетную дату | 30 000 | 6 000 | 250 |
| Начало работ | июль 2003 | январь 2004 | ноябрь 2004 |
| Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год: | |||
| выручка | 5 500 | — | — |
| расходы | 4 500 | — | — |
| Выставленные счета на отчетную дату | 25 000 | 6 500 | 1 000 |
Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.
Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.
| Показатель | Контракт 1 | Контракт 2 | Контракт 3 |
| Общая стоимость контракта | 100 000 | 30 000 | 50 000 |
| Затраты, понесенные на отчетную дату | (50 000) | (5 000) | 200 |
| Расчетные затраты на завершение | (20 000) | (28 000) | договор, результат по которому не может быть надежно оценен |
| Общие расходы по контракту | (70 000) | (33 000) | |
| Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту | 30 000 | (3 000) | |
| Тип контракта | прибыльный | убыточный | |
| Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта) | 30%
30 000 / 100 000 |
20%
6 000 / 30 000 |
0,5%
250 / 50 000 |
Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.
Согласно выше изложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату
(31.12.2004 г.)
в млн. д.е.
Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.
Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?
- В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда :
- сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
- методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
- методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату , в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:
- общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумма полученных авансов на отчетную дату; и
- сумма удержаний на отчетную дату.
Под удержаниями
понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами
являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:
- общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
- общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства .
При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:
| Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив ) | Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство ) |
| сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов | |
| для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета | для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков) |
Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.
| № | Показатель | Контракт 1 | Контракт 2 | Контракт 3 |
| 1 | Сумма понесенных затрат на отчетную дату | 50 000 | 5 000 | 200 |
| 2 | Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату | 9 000 | (3 000) | — |
| 3 | Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату | 25 000 | 6 500 | 1 000 |
| 4 | Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3) | 34 000 | — | — |
| 5 | Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3) | — | (4 500) | (800) |
МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» введен в действие 01.01.1995г. и заменил собой МСФО (IAS) 11 «Учет договоров подряда», утвержденный в 1978г.
Цель IAS 11 «Договоры на строительство» - установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Учитывая специфику деятельности в сфере строительства, отметим, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах. Поэтому, важнейшим вопросом в учете договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.
Для осуществления контроля договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности, которая соответствует современным требованиям. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.
Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
К договорам на строительство относятся:
Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Например: Организация является подрядчиком на строительство новой дороги, и по условиям договора она должна восстановить газоны на обочине новой дороги. В этом случае восстановление газонов является частью договора на строительство дороги
Договоры на строительство могут составляться по разному, но в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» они подразделяются на договор на строительство с фиксированной ценой, и договоры «затраты плюс».
Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.
Повышение цены возможно в связи с ростом затрат.
Например: Организация является подрядчиком на строительство офисного здания в течение 3-летнего срока, цена контракта - $10млн. По окончании 1-го и 2-го года договора выручка, по которой не выставлены счета, увеличивается за счет роста инфляции, зарегистрированного на 31 декабря. Данная ситуация является примером повышения фиксированной ставки в связи с ростом затрат.
Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор «затраты плюс» характерен для некоторых подрядчиков (например, для правительственных ведомств).
Например: Организация является в соответствии с условиями договора подрядчиком на строительство химического завода. В договоре предусмотрено, что этой организации- подрядчику возмещаются затраты плюс 10%. Данная ситуация является примером договора «затраты плюс»
Стандарт IAS 11 «Договоры на строительство» применяется отдельно к каждому договору на строительство. Но в определенных обстоятельствах он должен применяться к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров.
В связи с этим, стандарт предписывает, что когда договор включает в себя более 1 объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
1. На сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
2. По каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
3. Затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.
Например: компания является подрядчиком на строительство 800 домов для строительной организации в течение 2х лет, объекты расположены на разных участках в рамках одного региона. Переговоры по затратам на каждую группу домов ведутся отдельно, и компания получаете 10% прибыли от согласованных затрат. Сооружение каждой группы объектов в этом случае, должно отражаться как отдельный договор.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:
Договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;
Договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
Договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Например: подрядчик строит 12 стандартных гостиниц. Поскольку подготовка участков под строительство проводится заказчиком, затраты на строительство одинаковы для каждой гостиницы. В данном случае строительство 12 гостиниц отражается как единый договор.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
1. Объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором.
2. Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство больницы, и заказчик хочет, чтобы на территории больницы за дополнительную цену, о которой предстоит договориться, был построен бассейн. Строительство бассейна рассматривается как дополнительный договор
Большое внимание IAS 11 «Договоры на строительство» уделяет классификации и признанию выручки и затрат по договорам на строительство.
Выручка по договору на строительство должна включать:
Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре.
Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки):
Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.
Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.
Например: организация является подрядчиком на строительство дороги. Согласно первоначальному плану, предполагалось строительство моста через железнодорожные пути, но власти настаивают на строительстве тоннеля под железнодорожными путями. Данный случай является примером отклонения от договорной стоимости объекта строительства.
Стандарт наряду с понятием «отклонение цены» рассматривает термин «претензия».
Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена и может быть надежно определена.
Наряду с претензиями могут иметь место поощрительные платежи.
Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения.
Например: организация является подрядчиком на строительство фабрики. Если фактическая дата завершения строительства на месяц (или больше) опережает запланированные сроки, то ваша компания получит бонус (и заказчик сможет раньше запустить производство). Данная ситуация является примером поощрительного платежа.
Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.
Затраты на договор по строительству включают:
1) Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
2) Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;
3) Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор.
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
Стоимость материалов, использованных при строительстве.
Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
Затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
Затраты на аренду машин и оборудования;
Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
Претензии третьих сторон.
Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Например: организация является подрядчиком на снос старого и строительство нового здания. Материал от разрушенного здания организация продает в качестве лома. Доходы от продажи лома считаются дополнительным доходом.
Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:
1. Накладные расходы по договору.
2. Страховые платежи.
3. Затраты по займам (Подробно рассматриваются МСФО 23.)
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим накладным расходам.
Подобные затраты в соответствии с требованиями п.18. Стандарта распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности.
Вопросы признания элементов договора на строительство рассматриваются в п.п.22 – 38 IAS 11 «Договоры на строительство».
Отдельно рассматриваются вопросы признания доходов и расходов и убытков.
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
Например: Субподрядчик известил Вас о том, что его затраты, связанные с выполнением работ для Вас, в следующем году увеличатся на 15%. Вы не можете выставить счет заказчику, так как это приведет к убыткам в ходе выполнения договора, Вы также не можете найти другого поставщика. Ожидаемые убытки признаются немедленно
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:
Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.
Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
Известна стадия завершенности работ по договору.
Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора "затраты плюс", затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.
Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.
Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.
Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.
Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:
По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.
Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство комплекса по производству химических препаратов, затраты на строительство которого составят $10 млн. Сумма произведенных расходов на отчетную дату составляет $4млн. Проект можно считать завершенным на 40%, при отсутствии доказательств обратного
Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.
Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство аэропорта. Эксперты заказчика определили, что объем выполненных работ по договору составляет 37%, и рекомендовали произвести оплату за выполненную работу.
Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство 300 домов. Завершено строительство 75 домов, работа по строительству оставшихся 225домов не производилась. Договор признается завершенным на 25%, в случае отсутствия доказательств об обратном
Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору.
Например: При подписании договора на строительство универмага вы получили оплату в объеме 10% от общей цены договора. Указанная сумма рассматривается как авансовый платеж и в данном случае не признается в качестве выручки
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.
Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.
Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:
Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.
Возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства)
Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.
Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.
Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
Начала выполнения работ по договору.
Стадии завершенности работ по договору.
Объема прибыли по другим договорам на строительство.
При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:
1. общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и
3. сумма удержаний на отчетную дату.
Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.
Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.
Организация должна раскрывать следующую информацию:
(a) общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
(б) общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.
Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это чистая сумма:
(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус
(б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.
Договора на строительство недвижимости, мостов, самолетов, кораблей и т.п. обычно выполняются в течение более одного отчетного периода. В этот период подрядчик несет затраты по договору, и возникает вопрос – каким образом он может признать выручку и прибыль в своей отчетности до того момента, когда объект будет построен и сдан заказчику?
Раньше принципы признания выручки и затрат по таким договорам устанавливал специальный стандарт МСФО 11 «Договора строительства». В IFRS 15 договора строительства отдельно не выделяются. Вместо этого все договора надо анализировать на предмет того, какие есть обязанности к исполнению, и выполняются ли они в течение времени или в момент времени. От этого будет зависеть и признание выручки в отчетности.
МСФО IAS 11 «Договора строительства» фактически применялся для всех договоров, имеющих долгосрочный характер.
МСФО 11 определял договор на строительство как:
«договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию».
МСФО 11, п. 4 «Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов… Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования».
В новом стандарте по выручке IFRS 15 используется принципиально иной подход . В нем нет такого понятия как «договор строительства». Вместо этого теперь необходимо анализировать как происходит передача контроля над активом от продавца к покупателю: в определенный момент времени (после завершения работ) или в течение времени (по мере создания актива или оказания услуг).
Тут полезно вспомнить, как IFRS 15 определяет, что такое контроль. Контроль над активом это способность а) определять способ использования актива и б) получать практически все оставшиеся выгоды от актива, а также препятствовать другим лицам делать то же самое.
В МСФО IFRS 15 определены критерии, при наличии которых можно говорить, что передача контроля происходит в течение времени. Любой договор надо оценивать на наличие или отсутствие этих критериев.
IFRS 15, п.35 Компания передает контроль над товаром или услугой и признает выручку в течение времени, если удовлетворяется ЛЮБОЙ (ОДИН) из следующих критериев:
(а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению;
(b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива (материальный актив);
(c) выполнение продавцом обязанности к исполнению не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом продавец обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (enforceable right to payment).
Если хотя бы один из трех критериев выполняется, то выручку надо учитывать в течение времени (можно признавать в процессе производства работ). Если ни один из критериев не выполняется, то выручку по договору надо учитывать в момент времени, т.е. только после того, как работа по договору будет закончена.
Всё это кажется непонятным и скучным, но давайте поищем логику в этих критериях.
Вместе со стандартом МСФО 15 были выпущены так называемые Основы для выводов (Basis for Conclusions), в которых приводятся пояснения, касающиеся основных положений стандарта. Эти Основы для выводов не являются частью стандарта и, видимо, поэтому не переводятся на русский язык. Но читать их гораздо интереснее, чем сам стандарт — там достаточно подробно изложена логика разработчиков стандарта, что критиковали и с чем были согласны эксперты и профессиональное сообщество во время обсуждении драфтовой версии на этапе разработки стандарта.
Что сказано в Основах для выводов по поводу вышеназванных критериев передачи контроля в течение времени?
Почему Комитет по стандартам выработал именно такие критерии?
35 (а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды , по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению (актив это услуга)
Во многих типичных контрактах по оказанию услуг актив создается только на мгновение, то есть как только актив создается, так сразу же контроль над ним передается клиенту. В этом случае клиент одновременно и получает, и потребляет выгоду, то есть получает услугу.
В Основах для выводов приведен такой пример для иллюстрации. Компания (допустим она называется Транссервис) заключила договор грузовой логистики, в котором обязалась перевезти грузы из Ванкувера в Нью-Йорк. Клиент, заказавший перевозку, получает выгоду по мере того, как товар движется по пути следования, а не только после того, как товар будет доставлен по месту назначения. Если товары будут перевезены до половины пути (например, до Чикаго), то в случае замены компании-перевозчика нет необходимости возвращать товар в Ванкувер, чтобы потом в конце концов доставить его до Нью-Йорка. То есть новому перевозчику не потребуется повторять уже сделанную часть работы. Это доказывает, что в данном случае контроль над активом (актив=услуга по доставке товара) передается клиенту по мере того, как товары едут в пункт назначения.
Чтобы оценить выполнение первого критерия, нужно задаться вопросом, что будет в случае замены продавца. Что другой подрядчик должен будет сделать, если он возьмет на себя оставшуюся работу? Если новому подрядчику придется переделывать всю работу заново, то критерий в пункте 35 (а) не выполняется. Если переделывать не нужно, то выполняется.
Казалось бы, любое оказание услуг удовлетворяет этому критерию. Однако это не так. Оказание услуги само по себе не означает, что первый критерий всегда выполнен. Пример 2 ниже иллюстрирует ситуацию, когда (т.е. после окончания работы по контракту).
Критерий в пункте 35 (а) не предназначен для применения к контрактам, в которых создается актив в виде незавершенного строительства (work-in-progress). В этом случае надо использовать пункты 35 (b) и (c) МСФО (IFRS) 15.
35 (b) продавцом создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), над которым покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива ;
Например, если подрядчик что-то строит на земельном участке заказчика, это означает, что заказчик контролирует любое незавершенное строительство (work in progress) (пример из Основ для выводов). Ведь если он выгонит подрядчика, то всё, что было построено, останется на его земельном участке. Но заказчик может контролировать незавершенное производство и в том случае, если строительство ведется на площадке подрядчика. Например, если министерство обороны заказывает строительство подводной лодки на одном из кораблестроительных предприятий своей страны, то оно без сомнения контролирует незавершенное производство в течение всего периода строительства (пример мой). Если же страна другая, то такого контроля нет (что ясно продемонстрировала ситуация с Мистралями).
Тем не менее в некоторых случаях бывает трудно определить, есть ли у заказчика контроль над создаваемым или улучшаемым активом в процессе исполнения договора подрядчиком. Поэтому был выработан третий критерий — пункт 35 (c) МСФО (IFRS) 15.
35 (c) выполнение продавцом обязанности к исполнению 1) не приводит к созданию актива, который он может использовать для альтернативных целей (перепродать другому покупателю), и при этом 2) продавец имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
Если говорить коротко, то здесь необходимо оценить отсутствие у компании-продавца возможности «альтернативного использования» актива (‘alternative use’) и наличие «права на оплату» (‘right to payment’). Оба подпункта должны быть выполнены.
Альтернативное использование
Под альтернативным использованием понимается возможность продавца передать создаваемый актив другому покупателю. Например, это происходит при создании стандартных активов (inventory-type items), которые обладают одинаковыми характеристиками. Если компания-продавец имеет практическую возможность физически заменить актив без того, чтобы клиент знал об этом изменении, то контроль над активом не принадлежит клиенту. То есть продавец по своему усмотрению может передать актив другому покупателю. Иными словами, нет привязки конкретного актива к конкретному заказчику. Это и есть возможность альтернативного использования.
Напротив, покупатель получает контроль над активом, если у продавца есть контрактное или практическое ограничение на альтернативное использование создаваемого им актива.
а) контрактное ограничение продавца в передаче актива другому покупателю есть тогда, когда покупатель может юридически защитить свои права на актив. Передача именно этого актива именно этому покупателю обеспечивается силой закона. То есть, покупатель способен ограничить продавца в использовании создаваемого актива, а это и есть контроль.
б) практическое ограничение имеется в случае, если продавец изготавливает специализированный актив, настроенный под конкретного покупателя (например, яхту по спецпроекту). Чтобы продать такой актив другой стороне, потребуется значительная переделка или продавцу необходимо будет сильно снижать цену, и он понесет убытки.
В стандарте указывается, что оценка возможности альтернативного использования должна производиться при подписании контракта (at contract inception) и не должна пересматриваться. В противном случае компания-продавец должна будет постоянно пересматривать свою оценку и способ признания выручки, что запутает пользователей отчетности.
Право на оплату
Для демонстрации того, что клиент контролирует актив, который не имеет альтернативного использования по мере его создания, компания-продавец также должна иметь право на получение вознаграждения за выполненную работу.
Любой продавец хочет быть экономически защищенным от риска расторжения договора клиентом без уплаты возмещения. Такая защита может быть прописана в договоре: в случае прекращения договора по вине клиента он должен будет оплатить уже выполненную работу. Тот факт, что клиент обязан оплатить работу подрядчика (или, другими словами, не может не заплатить), означает, что клиент получает контроль над активом в процессе выполнения договора.
«Право на оплату» обозначает платеж, который компенсирует продавцу его затраты на исполнение договора до момента его возможного расторжения. Это не выплата депозита и не платеж для возмещения упущенной выгоды. Это возмещение затрат, понесенных организацией при выполнении обязательства к исполнению, плюс разумная прибыль. То есть сумма, которая должна компенсировать продавцу понесенные затраты, равна цене продажи актива (незавершенного производства). В этом есть логика. Компания-продавец может согласиться на передачу контроля только в случае получения компенсации за понесенные затраты, связанные с выполнением контракта, и получения разумной прибыли (обычной по таким договорам).
Примеры применения критериев IFRS 15
К стандарту IFRS 15 кроме Основ для выводов прилагается раздел, содержащий иллюстративные примеры. Этот раздел также не является частью стандарта и не переводится на русский язык. Все примеры ниже созданы на основе этого раздела (но не дословный перевод).
Пример. 1 Консалтинговые услуги
Компания Дельта заключила контракт на оказание консалтинговых услуг, а именно выработку профессионального мнения по определенному вопросу, специфичному для клиента. Если покупатель решит прекратить действие контракта по причинам, не относящимся к неспособности Дельты оказать эту услугу, то, согласно договору, клиент должен будет заплатить неустойку Дельте в размере понесенных ею затрат плюс 15% наценка. Эта наценка обычна для Дельты для такого рода контрактов.
Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени (после завершения работы) или в течение времени (по мере выполнения контракта)?
Решение.
1) У Дельты одно обязательство к исполнению – оказание консалтинговой услуги.
2) Если Дельта будет не способна выполнить данное обязательство к исполнению, то клиент будет вынужден нанять другую консалтинговую фирму, которой придется переделывать всю работу, сделанную до неё. Природа профессионального суждения такова, что клиент получает выгоду от него только, когда работа полностью выполнена. Поэтому первый критерий (пункт 35а) не выполняется (покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, по мере выполнения продавцом обязанности к исполнению — не выполняется)
3) Но выполняются оба условия третьего критерия:
- а) подготовка профессионального суждения не создает актив с альтернативным использованием, так как это мнение вырабатывается по специфическому вопросу, связанному с фактами и обстоятельствами конкретного клиента. Есть практическое ограничение в передаче «актива» другому покупателю.
- б) Дельта имеет обеспеченное законом право на оплату за работу, выполненную на данный момент. Данная оплата согласно контракту возместит все понесенные затраты с учетом обычной для таких договоров рентабельности.
4) вывод: обязательство по оказанию консалтинговых услуг выполняется в течение времени. И выручка должна учитываться соответствующим образом.
Давайте посмотрим, что будет, если немного изменить данный пример.
Пример. 2 Консалтинговые услуги (измененный)
Выплата неустойки при расторжении договора по вине клиента не предусмотрена. При заключении контракта клиент вносит депозит в размере 30% от стоимости договора, который не возвращается в случае расторжения договора клиентом. Остаток стоимости под договору 70% будет выплачен только после окончания работ.
Как должна учитываться выручка при таких условиях оплаты?
Решение.
В этом случае Дельта должна будет учитывать выручку в момент времени, т.е. только после завершения работы по контракту. Первый критерий из пункта 35 IFRS 15 не выполняется (объяснено выше в примере 1). Третий критерий также не выполняется, так как у Дельты нет права на оплату выполненных работ. Ведь депозит покрывает только 30% от стоимости договора, а расторжение договора может произойти в любой момент, например, когда работы будут выполнены на 50%.
Пример. 3 График платежей по контракту на строительство оборудования
Эпсилон заключила контракт на строительство специализированного производственного оборудования. Согласно графику платежей клиент должен внести авансовый платеж в размере 10% процентов от цены контракта, вносить регулярные платежи в течение всего периода строительства (в сумме 50% от цены контракта) и сделать окончательный платеж в размере 40% после завершения строительства. Если клиент расторгает договор, то Эпсилон имеет право сохранить любые платежи, уже полученные от клиента. При этом у Эпсилон нет прав на дополнительную компенсацию от клиента в этом случае.
Как Дельта должна признавать выручку по данному контракту: в момент времени или в течение времени?
Решение.
1) Несмотря на то, что платежи от клиента не подлежат возврату, общая сумма этих платежей не компенсирует затраты, понесенные Эпсилон на исполнение договора. В разное время в процессе строительства совокупная сумма возмещения, выплаченная клиентом, может быть меньше, чем цена продажи незавершенного производства (selling price of the partially completed item). Следовательно, у Эпсилон нет права на полную оплату за выполненную работу. Критерий, изложенный в пункте 35 (с), не выполняется. В этом случае нет необходимости оценивать, имеет ли Эпсилон возможность альтернативного использования строящегося оборудования.
2) Данный договор также не соответствует критериям, изложенным в пунктах 35 (а) и (b) (предположим, что клиент не получает контроль над оборудованием по мере его производства, пункт 35 (b)). Следовательно, выручка по контракту должна учитываться в момент времени.
На мой взгляд, критерии передачи контроля в течение времени, изложенные в пункте 35 МСФО IFRS 15, являются очень логичными. Хотя для бухгалтеров, скорее всего, добавится головной боли, ведь теперь придется оценивать все договора на предмет выполнения этих критериев. Студентам Дипифр, конечно же, необходимо выучить на память все три критерия. А самое главное, это понимать, как применять их для решения задач экзамена.
(продолжение следует)
Цель
Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения того, когда выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе, используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности"*. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению этих критериев.
Сфера применения
1 Настоящий стандарт применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.
2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Учет договоров на строительство", принятый в 1978 году.
Определения
3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Договор на строительство - договор, специально заключаемый с целью строительства актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой - договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу выполненной работы, которые в некоторых случаях могут меняться с учетом условий о пересмотре стоимости.
Договор "затраты плюс" - договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.
4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного актива, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных единиц сооружений или оборудования.
5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:
(a) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством актива, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и
(b) договоры на разрушение и восстановление активов и восстановление окружающей среды после сноса активов.
6 Условия договоров на строительство могут быть различными, но для целей настоящего стандарта договоры подразделяются на два вида: договоры с фиксированной ценой и договоры "затраты плюс". Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора "затраты плюс", например, в случае договора "затраты плюс", который предусматривает согласованную максимальную цену. В таких случаях подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 для того, чтобы определить, когда признавать выручку и расходы по договору.
Объединение и разделение договоров на строительство
7 Требования настоящего стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять настоящий стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе договоров в целом с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.
8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких активов, строительство каждого актива учитывается как отдельный договор на строительство, если:
(a) по каждому активу были направлены отдельные предложения;
(b) по каждому активу велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отказаться от части договора, относящейся к каждому активу; и
(c) затраты и выручка по каждому активу могут быть определены.
9 Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:
(a) по группе договоров велись переговоры как по единому пакету договоров;
(b) договоры так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
(c) договоры выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.
10 Договор может предусматривать строительство дополнительного актива по усмотрению заказчика или может быть изменен, чтобы включить строительство дополнительного актива. Строительство дополнительного актива должно расцениваться как отдельный договор на строительство, если:
(a) данный актив по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от актива или активов, предусмотренных первоначальным договором; или
(b) цена по данному активу являлась предметом переговоров, безотносительно цены первоначального договора.
Выручка по договору
11 Выручка по договору включает:
(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(b) суммы отклонений по работам, компенсаций и поощрительных платежей:
(i) в той степени, в которой является вероятным, что они могут привести к изменениям выручки; и
(ii) их величина может быть надежно оценена.
12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. На оценку выручки по договору влияет неопределенность различного характера, которая зависит от результата будущих событий. Зачастую такие оценки должны пересматриваться по мере наступления событий или устранения неопределенности. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:
(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения по работам или компенсации, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;
(b) согласованная сумма выручки в договоре с фиксированной ценой может быть увеличена в результате действия условий о пересмотре стоимости;
(c) сумма выручки по договору может быть уменьшена в результате штрафов, возникших в связи с задержкой выполнения договора со стороны подрядчика; или
(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу выполненной работы, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.
13 Отклонение по работам представляет собой указание заказчика по изменению объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение по работам может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений по работам включают изменение спецификаций или конструкции актива и изменение срока действия договора. Отклонение по работам включается в выручку по договору, если:
(a) является вероятным, что заказчик одобрит данное отклонение по работам и сумму выручки, возникающей в связи с данным отклонением по работам; и
(b) сумма выручки может быть надежно оценена.
14 Компенсацией является сумма, которую подрядчик рассчитывает получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, которые не были включены в цену договора. Компенсация может быть обусловлена, например, задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями по работам. Оценка сумм выручки, возникающих в связи с компенсациями, подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, компенсации включаются в выручку по договору, только если:
(a) переговоры достигли продвинутой стадии, на которой является вероятным, что заказчик согласится с компенсацией; и
(b) сумма, которую заказчик, вероятно, признает, может быть надежно оценена.
15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если предусмотренные стандарты выполнения работ выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:
(a) договор находится в достаточно продвинутой стадии, такой, что достижение или превышение предусмотренных договором норм является вероятным; и
(b) сумма поощрительных платежей может быть надежно оценена.
Затраты по договору
16 Затраты по договору включают:
(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:
(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизацию сооружений и оборудования, используемых при выполнении условий договора;
(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;
(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
(h) претензии третьих лиц.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.
18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:
(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и
(c) накладные затраты по строительству.
Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.
19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.
20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:
(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
(b) затраты по продаже;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).
21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.
Признание выручки и расходов по договору
22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.
23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:
(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;
(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;
(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и
(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.
24 В случае договора "затраты плюс" результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:
(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и
(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.
25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.
26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.
27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.
28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.
29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:
(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;
(b) встречное возмещение; и
(c) порядок и условия взаиморасчетов.
Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.
30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:
(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;
(b) экспертную оценку выполненных работ; или
(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.
31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:
(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и
(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.
32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:
(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и
(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.
Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.
33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.
34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:
(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;
(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;
(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;
(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или
(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.
35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.
Признание ожидаемых убытков
36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору является вероятным, ожидаемый убыток сразу же признается как расход.
37 Сумма такого убытка определяется независимо от:
(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;
(b) степени выполнения работ по договору; или
(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.
Изменения в расчетных оценках
38 Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде нарастающим итогом к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Таким образом, эффект изменения в расчетной оценке выручки и затрат по договору или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в бухгалтерских оценках (см. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Измененные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в составе прибыли или убытка, в том периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.
Раскрытие информации
39 Организация должна раскрывать:
(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;
(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и
(c) методы, используемые для определения степени выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.
40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:
(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;
(b) сумму полученных авансов; и
(c) сумму удержаний.
41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.
42 Организация должна представлять:
(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и
(b) в качестве обязательства - валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.
43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:
(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.
44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:
(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом
(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).
45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.
Дата вступления в силу
46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года или после этой даты.
_____________________________
* - "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил "Концепцию" на "Концептуальные основы финансовой отчетности".
Обзор документа
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.
Установлено, что в связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, даты ее начала и завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета таких договоров является распределение выручки и затрат по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы.
Международный стандарт введен в действие на территории России приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н. Он вступает в силу на территории нашей страны со дня официального опубликования на сайте Минфина России.
